„Egy friss AB döntés szerint azokban az adóhatósági eljárásokban is, amely olyan tag mögöttes felelősségét érinti, aki az adóellenőrzés megindításakor már nincs a mögöttes helytállási felelősségét megalapozó jogviszonyban, biztosítani kell, hogy a korábbi tag gyakorolhassa az adózót megillető jogokat. Az adóhatósági alapeljárás megindításától, valamint az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásban lehetővé kell tenni, hogy az adótartozás jogalapját és összegszerűségét a korábbi tag vitathassa, hiszen ez az Alaptörvényből levezethető követelmény. Az Alkotmánybírósági határozat mind jogi, mind adózási tekintetben fontos változást hoz, szembemegy a kialakult bírói gyakorlattal” – emeltem ki legutóbbi bejegyzésemben.
Az adózást, adóeljárást illetően az alábbi szempontokból érdekes a 20/2015. (VI. 16.) AB határozat.
A probléma háttere
Az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) az adózó helyett az adó megfizetésére helytállni kötelezett mögöttes felelősök között tartja nyilván a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tagot, az alapítói jogok gyakorlóját, és a vezető tisztségviselőt is.
Ahhoz, hogy ezen személyeket az adózó adótartozásának megfizetésére kötelezni lehessen, az Art-nak be kell emelnie ezen személyeket az adóigazgatási eljárásba és biztosítani kell részükre az adózót megillető jogokat (pl. az adómegállapítással kapcsolatos iratokba betekintésének, a jogorvoslatra nyitva álló határidőn belül az adókötelezettséget megállapító határozatot megfellebbezését, továbbá álláspontunk szerint a jegyzőkönyvre történő észrevételezés jogát). A konkrét Art. rendelkezés alapján, „a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat.”
Amennyiben tehát egy társaságnál a NAV által lefolytatott ellenőrzés eredményeképpen adófizetési kötelezettséggel járó megállapítás születik, akkor a mögöttes felelősség alapján az adó megfizetésére kötelezettet elviekben az adózóval azonos jogok illetik meg.
Art. szabályozás és a megszületett AB határozatok
2009. január 1-től az Art. a felszámolással megszűnt adózó adótartozásának megfizetésére mögöttes felelősként helytállni köteles személy részére - ha őt az adóhatóság az adó megfizetésére ténylegesen kötelezte - rendkívüli jogorvoslati jogot (felügyeleti intézkedés iránti kérelem benyújtása) biztosított a felszámolási eljárás során kiadott, utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozattal szemben.
Ennek érdekében az adóhatóság mögöttes felelősség alapján az adó megfizetésére kötelező határozat közlésével egyidejűleg az adó megfizetésére kötelezettel közölte a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első-, illetőleg másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet.
Ezt követően, ha a felügyeleti intézkedés keretében a felettes szerv megállapította, hogy az elévüléssel érintett időszak vonatkozásában az adómegállapítás részben vagy egészben jogszabálysértő, úgy az adótartozás végrehajtásához való jog elévülési idején belül a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jogot korlátozta vagy megszüntette.
A szabályozáshoz kapcsolódóan alkotmányos követelményt első körben a 9/2013. (III. 6.) AB határozat tartalmazott, mely szerint „alkotmányos követelmény, hogy az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.”
Ezek a rendes jogorvoslat körébe tartozó észrevételezés, fellebbezés, valamint a rendkívüli jogorvoslatok közé tartozó felügyeleti intézkedés és bírósági felülvizsgálat jogát jelentik.
Az AB határozat rendelkezése alapján született meg az Art. jelenleg is hatályos 136/B. §-a, mely alapján a mögöttes felelősséget megállapító határozattal szembeni jogorvoslat keretében a helytállási kötelezettséget megalapozó utólagos adómegállapításról szóló határozat vitathatóvá válik.
E rendelkezés alapján 2014. január 1-től az adó megfizetésére kötelezett személy a helytállási kötelezettséget megállapító első fokú adóhatósági határozat elleni fellebbezésben vitathatja a helytállási kötelezettségét megalapozó, a felszámolással megszűnt adózóra a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott határozatot, amennyiben azt bíróság nem vizsgálta felül. Ez a jogosultság akkor is megilleti az adó megfizetésére kötelezettet, ha a felszámolással megszűnt adózóval szemben az adómegállapításhoz való jog már elévült. A fellebbezést elbíráló másodfokú adóhatóság elsőként az utólagos adómegállapítás jogszerűsége kérdésében dönt.
Amennyiben a felettes szerv megállapítja, hogy az utólagos adómegállapítás részben, vagy egészben jogszabálysértő, a fellebbezést benyújtó adó megfizetésre kötelezettel szemben a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jogot korlátozza vagy megszünteti. Az adóhatóság – az adó megfizetésre kötelezett jogérvényesítése érdekében – köteles a helytállási kötelezettséget megállapító határozattal egyidejűleg megküldeni a felszámolással megszűnt adózóra a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első- és másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet.
Időközben megszületett az Alkotmánybíróság 20/2015. (VI. 16.) AB határozata is, amely a korábbi határozatban lefektetett alkotmányos követelményt kiterjeszti azokra az adóhatósági eljárásokra és adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásokra is, amelyek olyan személy mögöttes felelősségét érintik, aki az adóhatósági eljárás megindításakor már nincs a mögöttes felelősségét megalapozó jogviszonyban az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel. Erre a tulajdonhoz való jog és a jogorvoslathoz való jog maradéktalan érvényesülését biztosító egységes adóhatósági és rendes bírósági gyakorlat kialakítása érdekében került sor.
Ez azt jelenti, hogy a már nem csak a felszámolással érintett megállapítások, hanem valamennyi mögöttes felelősséggel érintett megállapítás esetében biztosítani kell az adótartozás megfizetésére kötelezett mögöttes felelős adózót megillető jogait.
A jelenlegi szabályozással összefüggően felvetődő kérdések
1. A jogorvoslathoz való jogot, illetve a jogerőt illetően
Magyarország Alaptörvénye XXVIII. cikk (7) bekezdése alapján mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti.
Első körben felmerül annak a kérdésköre, hogy milyen jogorvoslatról beszélhetünk itt a valóságban?
Jelen esetben a „fellebbezési” jogosultság akkor is megilleti az adó megfizetésére kötelezettet, ha az adómegállapításhoz való jog már elévült. A jogerős adómegállapításról rendelkező közigazgatási határozatot egy kapcsolódó még nem jogerős határozat ellen benyújtott fellebbezésben támadnak, ahol 15 nap a fellebbezés benyújtására nyitva álló határidő. Ha rendes jogorvoslatként lehet értelmezni az adómegállapítás – és egyben a helytállási kötelezettség - tárgyában benyújtott „fellebbezést”, akkor arra miért nem a törvény biztosította 30 nap áll rendelkezésre?
Ha valóban fellebbezésről beszélünk, akkor nem emelkedhetett jogerőre más személyek vonatkozásában az adómegállapításról rendelkező határozat. Ha az adómegállapítást érintő „fellebbezés” egy korábbi másodfokon hozott döntésre vonatkozik, akkor hogyan bírálhatja el azt ugyanazon hatóság, amely magát a döntést hozta?
Felvetődik másrészről a kérdés, hogy a bíróság által felülvizsgált határozatot illetően miért veszik el az adó megfizetésére kötelezett mögöttes személy vonatkozásában a jogorvoslati jogot?
Ebben az esetben ugyanis még akkor sincs semmiféle jogorvoslati lehetősége a mögöttes felelősséggel érintett személynek, ha egyébként az adómegállapításról rendelkező határozat bírósági felülvizsgálata teljesen más okból következett be. Így tehát eleve nem érvényesül azon alkotmányos követelmény, hogy az adó megfizetésére kötelezett személy az adózót megillető jogokat gyakorolhassa. Vagyis ebben a speciális esetben úgy lesz a mögöttes felelős kötelezett az adó megfizetésére, hogy ő magával az adótartozást megállapító döntéssel még nem találkozott.
További kérdés, amennyiben megállapításra kerül, hogy a határozat jogszabálysértő, akkor annak megsemmisítéséről, megváltoztatásáról miért nem születik egy külön döntés, ami valamennyi, az ügyben érintett fél részére megküldésre kerül, vagyis miért egy határozatban és miért csak a megfizetésre kötelezett vonatkozásában kerül rögzítésre a jogszabálysértő adó megállapítása?
A jogszabálysértő határozatot ugyanis minden fél vonatkozásában hatályon kívül kell helyezni, nincs arra lehetőség, hogy csupán a végrehajtás alá vont személy vonatkozásában érvényesüljön az utólagos adómegállapításban felmerülő jogszabálysértés. Nem érthető az sem, hogyan lehet egy határozatban dönteni jogerős adómegállapítás és nem jogerős helytállási kötelezettséget megállapító kérdéskörében.
2. Adótartozás keletkezését illetően
Lényeges elem, hogy az adó megfizetéséhez kapcsolódó végrehajtást mindig megelőzi egy “adómegállapítás”, amely során az adótartozást összegszerűen meghatározzák. Ez a megállapítás az önadózás elvéből kiindulva első körben az adózó saját bevallása, illetve az adóellenőrzést követő utólagos adómegállapítás során hozott határozat.
Az adótartozás az esedékességkor meg nem fizetett adó.
Az adótartozás megfizetésének esedékessége, ha az adót az adóhatóság határozattal állapítja meg, a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15. nap. Bár a jelenlegi bírósági gyakorlat nem kifogásolja, de ebben az esetben kérdéses az is, hogy az adótartozás valójában az adóhatósági határozat jogerőre emelkedését követő 15. nappal, vagy az ellenőrzött időszakhoz kapcsolódó eredeti önadózási esedékességgel keletkezik?
Amennyiben ugyanis az adómegállapításról rendelkező adóhatósági határozatban szereplő esedékességgel jelenik meg az adótartozás az adózó folyószámláján, akkor elviekben mögöttes felelősségről a korábbi időszakra vonatkozóan nem is beszélhetünk, hiszen az adótartozás valójában abban az időszakban keletkezett, amikor a határozat jogerőre emelkedik.
Így nem lehetne az adó megfizetésére kötelezni azt a személyt, aki a vizsgált időszakot érintően igen, de az adóhatósági eljárás megindításakor – és így az eljárásban megállapított adótartozás keletkezésekor - már nincs a mögöttes felelősségét megalapozó jogviszonyban az adótartozásért elsődlegesen felelős szervezettel.
3. Adótitkot érintően
Az adótitkot érintően is problémás a helyzet, mivel az adó megfizetésére kötelezett, valójában nem az adózó. Annak ellenére, hogy gyakorolhatja az adózót megillető jogokat, a jelenleg hatályos Art. rendelkezések alapján nem jogosult megismerni minden, az adózót az adózást érintő tényt, adatot, körülményt, határozatot, végzést, igazolást, vagy más iratot.
Konklúziók
A fentiek alapján egyértelműen megállapítható, bár az AB döntés mögött meghúzódik az az elvi alapvetés, hogy a meglévő szabályozás összhangban állnak az alkotmányos követelményekkel, mégis a jogalkotó igyekezett az AB döntéshez igazítani a törvényi előírásokat. A jogalkotói szándék ellenére sajnos azt is észre kell venni, hogy az adózás rendjéről szóló törvényben nem sikerült az AB által elvárt szabályozást kialakítani a mögöttes felelősök jogorvoslati jogának biztosítása vonatkozásában. Remélhetőleg a kialakítás alatt álló új adóeljárási törvény már az Alaptörvénynek megfelelő módon fogja biztosítani a mögöttes felelősök jogorvoslati jogát.
