Tényállás
Az alapul szolgáló tényállás szerint az adóhatóság egy betéti társaságnál kívánt adóellenőrzést folytatni. A társaságot székhelyén nem lelte fel a hivatal és ezért becslési eljárást alkalmazva több mint 200 millió forint adóhiányt és szankciót állapított meg. A betéti társaság ellen lefolytatott végrehajtás nem vezetett eredményre, ezért az adóhatóság a társaság korábbi beltagját kötelezte az adó megfizetésére. Az adóhatóság tette mindezt úgy, hogy a gazdasági társaság volt beltagja az őt a mögöttes felelősség miatt érintő adóellenőrzési eljárásról egyáltalán nem is szerzett tudomást, mivel annak megindításakor sem volt már a társaság beltagja.
A volt beltag az adó megfizetésére kötelező határozat ellen jogorvoslattal élt és a bírósághoz fordult. Az eljárásban a tényállás szerint azt vitatta, hogy sérült az Alaptörvényben biztosított, fellebbezéshez való joga azáltal, hogy az adó megállapítása iránti eljárásban nem gyakorolhatta jogait. A bíróság lényegében azzal a kérdéssel kereste meg az Alkotmánybíróságot, hogy az Art. vonatkozó szabályai nem ellentétesek-e az Alaptörvénnyel.
Az alapkérdés: miért és mennyi ideig felel a kilépő Kkt. tag, Bt. beltag?
Az AB Határozatból levonható első, jogi szempontból fontos következtetés azoknak szól, akiknek betéti társasággal fennálló beltagi viszonyuk vagy közkereseti társasággal fennálló tagi viszonyuk korábban megszűnt.
A gazdasági társaságokra vonatkozó hatályos szabályozás (a Ptk.),és a korábbi szabályozás (Gt.) szerint azonos szabályozás mellett a korlátlan felelősségű tag társaságtól való megválása esetén további öt évig felelős marad a hitelezők felé a tagsági jogviszonya fennállása alatt keletkezett tartozásokért.
Adótartozás esetén ez a szabály a gyakorlatban kiterjesztő értelmezéssel nyer alkalmazást. A korlátlanul felelős tag a társaságból való kilépéssel, tagi részesedése átruházásával a társaság által felhalmozott adótartozásért való felelősségtől nem szabadul meg, függetlenül attól, hogy az adó bevallásra került-e vagy sem. Azaz akkor is felel a volt beltag, ha a jogviszony időszakára vonatkozóan később, egy ellenőrzés keretében állapítja meg a hatóság az adókötelezettséget. A kérdéses ügyben pontosan ez történt: a korábbi beltagot kötelezték a becsléssel megállapított adótartozás és szankciók megfizetésére.
Milyen eljárási szabályok mellett állapítható meg a korábbi tag korlátlan felelőssége?
A Ptk. a polgári jogi jogviszonyok tekintetében a közkereseti társaságok szabályainál, a betéti társaságokra is kiterjedő hatállyal rögzíti, hogy a társaság tagjaival szemben a helytállási kötelezettségük alapján perben állásuk esetén hozható marasztaló ítélet és vezethető végrehajtás. Ebből következik, hogy egy korábbi tag esetén is csak akkor van mód a követelés érvényesítésére, ha az eljárásban részt vett.
Ez a szabályozás ugyanakkor a közigazgatási, nem peres eljárásokra nem terjed ki. Álláspontom szerint levezethető volna az ilyen – a megállapított kötelezettségek tekintetében nyilvánvalóan és közvetlenül érdekelt – személyek eljárásban való részvételi, ügyféli joga a meglévő közigazgatási szabályozásból is, az adóhatósági eljárásokban azonban nem ez az általános gyakorlat.
Ráadásul eddig a bírói joggyakorlat is ezt a hatósági értelmezést megerősítve foglalt állást. Nem volt ugyanis korábban sem ismeretlen a társaságok korlátlanul felelős tagjainak bíróságok előtti fellépése az adó megfizetésére kötelező határozatokkal szemben, és több esetben is érvként merült fel, hogy az alapeljárásról nem is volt tudomása az ilyen személyeknek. A Legfelsőbb Bíróság, illetve a Kúria azonban több eseti döntésében is arra az álláspontra helyezkedett, hogy a beltag, volt beltag nem léphet fel közvetlenül a társaságnál folyó adóhatósági ellenőrzés során, ilyen ügyben nem bír ügyféli jogosultsággal és kereseti joggal sem, viszont abban az eljárásban, amelyben „csupán” az adó megfizetésére kötelezik, az alapul szolgáló adómegállapítást már érdemben nem vitathatja.
Ezzel a gyakorlattal az a probléma, hogy az adózás rendjének szabályai szerint a beltag – különösen a volt beltag, aki a megállapításról egyáltalán nem tudhat – gyakorlatilag kész helyzet előtt áll akkor, amikor mögöttes felelősként az adó megfizetésére kötelezi az adóhatóság: az adótartozás jogerősen megállapításra került, így azt érdemben nem vitathatja az adó megfizetésére kötelező határozat elleni fellebbezésben.
Alaptörvény ellenes az Art?
Magyarország Alaptörvénye tartalmazza a tulajdonhoz és a fellebbezéshez való alapjogot is. A jelen esetben az Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy az Alaptörvénybe ütköznek-e az Art-nak azon szabályai, amelyek lehetővé teszik, hogy a korlátlanul felelős korábbi tagot a társaságtól be nem hajtható követelések megfizetésére kötelezze az adóhatóság.
A kérdés az AB előtt nem volt egészen ismeretlen. A nemrégiben megjelent döntés által is hivatkozott 9/2013. AB határozat két évvel ezelőtt már kimondta egy felszámolási eljárással kapcsolatban azt az alkotmányos követelményt, hogy a korlátlanul felelős tag gyakorolhassa az adózót megillető jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy az adótartozás jogalapját és összegszerűségét is vitathassa. Örökösök tekintetében ugyancsak volt hasonló tartalmú AB Határozat 2013-ban.
Gyakorlatilag ennek a korábbi döntésnek az analógiájára született a mostani döntés is. Az Alkotmánybíróság az Art. hivatkozott rendelkezéseit nem tartja az Alaptörvénnyel ellentétesnek, de egyértelmű iránymutatást ad az Alaptörvénynek megfelelő joggyakorlat kialakítására, és az indokolásban kifejtve előírja a jogorvoslathoz való jog érvényesítésének követelményét.
Eszerint alkotmányos követelmény, hogy azon adóhatósági eljárásokban, amelyek olyan tag mögöttes felelősségét érintik, aki az adóellenőrzés megindításakor már nincs a mögöttes helytállási felelősségét megalapozó jogviszonyban, ez a korábbi tag gyakorolhassa az adózót megillető jogokat. Ennek megfelelően az alapeljárás megindításától, valamint az adóhatósági határozatokat felülvizsgáló bírósági eljárásban lehetővé kell tenni, hogy az adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.
Milyen jogszabályi, jogalkalmazási változások várhatóak?
A Kúria felülvizsgálati jogkörében a fent említett korábbi, 2013-as AB Határozatot követően is hozott olyan döntést, amelyben a kialakult bírói gyakorlatra hivatkozással a mostani AB döntéssel ellentétes álláspontra helyezkedett. Ebben az eseti döntésben alapvetően az volt a Kúria álláspontja, hogy az adót megállapító eljárás nem képezi a felülvizsgálható ügy tárgyát, de kifejezetten releváns indokként rögzítette azt is, hogy a felszámolási eljárás, illetve öröklés az adott tényállásban nem szerepelt, így az AB korábbi döntései a Kúria szerint nem voltak alkalmazhatóak.
A legutóbbi AB Határozat alapján már világosnak tűnik, hogy a jogorvoslat tekintetében nem érheti joghátrány azon korlátlanul felelős tagokat, akiknek a jogviszonya az adóhatósági eljárás idején már megszűnt, így ebben a tekintetben biztosan várható változás a joggyakorlatban.
Érdekes kérdés ugyanakkor, hogy a szükséges változást a jogalkotó, illetve az adóhatóság, továbbá a bíróságok hogyan hajtják majd végre. A 2013-as AB Határozatot követően ugyanis annak ellenére módosították az adózás rendjének szabályait, hogy Alaptörvény-ellenességet az Alkotmánybíróság végül is nem állapított meg. Az Art. vonatkozó, 2014-től alkalmazandó rendelkezése alapján felszámolás esetén az adó megfizetésére kötelezett személy nem az adózó társaságnál folytatott alapeljárásban vehet részt, hanem az őt az adó megfizetésére kötelező határozat elleni fellebbezésben vitathatja az adótartozást megállapító korábbi döntést. Ezzel a jogi megoldással a megállapítás tekintetében a jogerő lényegében viszonylagossá válik az adózó társaság ellen lefolytatott eljárásban, hiszen a határozat egy későbbi időpontban esetlegesen fellebbezéssel mégis csak megtámadhatóvá válik. Eljárási oldalról a fellebbezés viszont csak nem jogerős döntésekkel szemben nyújtható be, így jogi szempontból az a visszás helyzet alakulhat ki, hogy az adó megfizetésre kötelezett fellebbezése következtében pont annak a döntésnek a jogereje és végrehajthatósága enyészik el, amely az adó megfizetésre kötelezett személlyel szembeni végrehajtási eljárást megalapozta.
A mostani döntés ugyanakkor egyértelműsíti, hogy már „az elsődlegesen felelős szervezettel szemben indult adóhatósági ellenőrzési alapeljárás megindításától” biztosítani kell az esetlegesen később mögöttes felelős személy javára a jogorvoslathoz kapcsolódó adózói jogokat. Ennek az elvárásnak álláspontom szerint nem felel meg a korábbi, 2013-as AB Határozat eredményeként alkalmazott jogtechnikai megoldás, hanem a potenciálisan mögöttes felelős személyt már az alapeljárásban ügyfélnek kellene tekintetni.
Nem egyértelmű azonban, hogy miként alakul majd az olyan folyamatban lévő ügyek sorsa, amelyben az ellenőrzés alapján már esetleg megszületett a jogerős adómegállapítás az adózó társaságnál, vagy akár az adó megfizetésére kötelező határozat is. Ebben az esetben ugyanis a bíróság továbbra is követheti azt a logikát, hogy az alap adóellenőrzési ügy nem képezi az eljárás tárgyát, így ezen a ponton az adó megfizetésére kötelezett korábbi korlátlanul felelős tag helyzete a megállapítás vitatásával már nem orvosolható. A magam részéről azt a megközelítést tartanám helyesnek, hogy az alapügy kapcsán feltárt nyilvánvaló – most már Alkotmánybírósági döntéssel is alátámasztott – jogellenesség az adó megfizetésére kötelező határozat tekintetében is jogellenességet kell, hogy eredményezzen.
