Bevezetés
A hibrid megállapodás olyan struktúrát takar, amely kihasználja entitások vagy pénzügyi eszközök különböző adójogi megítélését két vagy több ország adószabályai alapján, és ezáltal csökkenti a résztvevő felek összesített adóterhét vagy éppenséggel kettős nem-adóztatást eredményez.
A 2. számú akcióterv alapvetően két részből áll, az első rész a belföldi adójogszabályok összehangolására tartalmaz ajánlásokat a hibrid struktúrák semlegesítésére, a második rész pedig az OECD Modellegyezmény („OECD ME”) módosítására tesz javaslatokat. Az akcióterv különválasztja a hibrid struktúrákat aszerint, hogy hibrid entitásokról vagy hibrid pénzügyi eszközökről van szó. Az előbbi esetében egyetlen társaság két állam adórendszere általi különböző kezeléséről beszélünk (például személyegyesítő társaságok esetében – partnership –, amelyeket Magyarország társasági adóalanyként kezel, de Ausztria nem, náluk ez ún. „áteresztő társaság” [conduit company] és a mögöttes személyeket adóztatja). Utóbbi kategória pedig azon pénzügyi eszközökre vonatkozik, amelyeket egyik állam például kamatként, másik állam pedig osztalékként kezel és ezáltal mindkét államban mentesül az adózatás alól (levonási, illetve mentesítési lehetőségek következtében).
Az ilyen, különböző (hibrid) megítélések következményei például az egyszeri költség adózási célú többszöri levonása vagy levonás érvényesítése anélkül, hogy a másik államban megtörténne a megfelelő megadóztatás, illetve egyetlen külföldi adókötelezettség után többszöri adójóváírás igénylése. Az akcióterv célja kifejezetten ezen adóhátrányok belföldi adójogszabályok és az OECD ME megfelelő módosításával történő semlegesítése.
A hibrid struktúrák esetei
A gyakorlatban tipikus példa a „hibrid kölcsön” intézménye, amely európai viszonylatban az „osztalékot” fizető leányvállalat tagállamában a kifizetett összeget az anyavállalattól kapott kölcsön kamataként kezeli és a leányvállalat költségként csökkenti vele az adóalapot, míg az anyavállalat szerinti tagállamban pedig kapott osztalékként a jövedelmet az anyavállalat mentesíti (jellemző példa erre Hollandia).
Egy másik példa lehet társaságok esetében az átalakulások során esetlegesen keletkező pozitív átértékelési különbözetek országonkénti eltérő kezelése. Egy határon átnyúló beolvadás (pl.: egy külföldi cég beolvad egy magyar cégbe) során lehetőség van az eszközök átértékelésére. Amennyiben ennek egyenlege pozitív, azaz magasabb az új, összesített könyv szerinti értékük, mint ami korábban volt, akkor ez a különbözet – legalábbis a legtöbb országban – adókötelezettséget keletkeztet. Különbség lehet azonban az egyes országok között abban, hogy az átalakulás során mely társaság köteles a különbözetet leadózni. Kettős nem-adóztatás akkor jelentkezik, ha a beolvadó társaság országának joga szerint az átvevő társaság köteles a különbözet adózására, míg az átvevő társaság országának joga szerint a beolvadó társaság. Tekintettel arra, hogy a beolvadó és az átvevő társaság nem egy országban van, az eltérő szabály következtében az átértékelési különbözetet végül egyik országban sem adózzák le.
Szintén kettős nem-adóztatásra adhat lehetőséget, ha például egy belföldi illetőségű magánszemély külföldről kap olyan jövedelmet, amely a belföldi szabályok alapján adóköteles lenne, azonban a két ország közötti egyezmény a forrás szerinti országnak adja az adóztatási jogot. Amennyiben a forrásországban eltérő adójogi megítélés alá esik az ügylet és nem adóköteles, úgy ott sem vonják adóztatás alá.
Az akcióterv I. része – belföldi adójogszabályokra vonatkozó ajánlások
Az akcióterv első része a belföldi adójogszabályokra irányul. Az akcióterv alapvetően az alábbi tranzakciótípusok kezelésére szeretne belföldi szabályokat bevezetni/összhangba hozni:
- hibrid megállapodás keretén belül olyan kifizetések, amelyek levonhatóak a kifizető szerinti államban és nem minősül bevételnek a kedvezményezett szerinti állam szabályai alapján (az OECD szerint D/NI - deduction/no inclusion – azaz levonás / figyelmen kívül hagyás);
- hibrid megállapodás keretén belül olyan kifizetések, amelyek mindkét félnél levonhatóak (az OECD szerint D/D – double deduction – azaz dupla levonás).
Konkrét javaslatok a belföldi adójogszabályok módosítására az alábbiak:
- az osztalék adómentességének megtagadása a levonható pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó kifizetések után;
- olyan intézkedések bevezetése, amelyek megakadályozzák a forrásadózatás során visszatartott adó utáni duplikált adójóváírásokat (beszámítást/mentesítést);
- a CFC („ellenőrzött külföldi társaság”) szabályok finomítása annak érdekében, hogy hibrid entitásoknál ne maradjon adózatlan a jövedelem, illetve ehhez kapcsolóan bejelentési kötelezettség előírása;
- olyan szabályok bevezetése, amelyek CFC-csoporthoz tartozó ún. „fordított” hibridek transzparenciáját korlátozza.
A fenti intézkedésekből néhányat – főként az elsőt – idén már több ország is bevezetett. Míg az előző szabályok alapvetően preventív céllal a hibrid struktúrák előfordulásának megelőzését szorgalmazzák, az alábbi, általánosabb jellegű ajánlások inkább az adózási következmények összhangba hozására törekszenek:
- olyan kifizetések levonási lehetőségének megtagadása, amelyek a másik államban is levonhatóak;
- a kifizető által levonható összegek mentesítésének vagy be nem számításának megakadályozása;
- olyan kifizetések levonásának megtagadása, amelyek a kedvezményezett szerinti államban nem minősülnek bevételnek (és nincs érvényben CFC- vagy hasonló szabály).
Az intézkedéseket az akcióterv két csoportba osztja (elődleges szabály illetve defenzív szabály) annak érdekében, hogy biztosítva legyen a hibrid ügylet hatásainak kiküszöbölése abban az esetben is, ha az egyik érintett állam nem alkalmazza a semlegesítő szabályokat.
A defenzív szabály akkor lépne életbe, amennyiben az elsődleges szabály nem lenne alkalmazható. Például a fent említett D/NI esetben az elsődleges szabály a kifizetőnél történő levonás megtagadása lenne, a defenzív szabály pedig a kedvezményezettnél történő bevételnek minősítése. DD esetében pedig elsődlegesen az anyavállalatnál tagadnák meg a levonást, defenzív szabályként pedig a kifizetőnél.
II. rész – egyezményekre vonatkozó ajánlások
Az akcióterv második része alapvetően az első fejezet kiegészítése, és az alábbi 3 szempontot vizsgálja az OECD ME szemszögéből:
- az akcióterv az OECD ME belföldi illetőségű személy meghatározására vonatkozó egyik szabályának (4. cikk (3) bekezdés) várható módosítására reflektál annak biztosítása érdekében, hogy a kettős illetőséggel bíró entitások ne igényelhessenek jogtalanul kedvezményeket (a 6. számú BEPS-akcióterv foglalkozik átfogóan e témával);
- az OECD ME módosítását szorgalmazza az akcióterv az áteresztő társaságok adójogi szempontból hatásosabb és célravezetőbb kezelése érdekében;
- végül azt vizsgálja az akcióterv, hogy az első részben említett ajánlások mennyiben hozhatóak összhangba az OECD ME szabályaival.
Következő lépések
Az előző, 5. számú BEPS-akciótervhez hasonlóan ez a 2. számú akcióterv is egyelőre átmeneti formában jelent meg, a véglegesítésre 2015 szeptemberéig várni kell. A végleges anyag tartalmaz majd egy kommentárt is, amely gyakorlati magyarázatokat is tartalmazni fog, példákkal együtt.
Jelen akcióterv véglegesítése során továbbá figyelemmel kell majd lenni a 3. és 4. számú akciótervek következtetéseire is (ezek még átmeneti formában sem jelentek meg).
Néhány példa már meghozott intézkedésekre
2014. július 9-i bejegyzésemben már említettem, hogy az Európai Bizottság már tavaly év végén előterjesztette az anya-leányvállalat-irányelv módosításának javaslatát a hibrid finanszírozás lehetőségének megszüntetésére, amelyet 2014. július 8-án el is fogadtak. Az irányelv ezentúl már csak akkor mentesíti az anyavállalat által kapott osztalékot, amennyiben az nem levonható a leányvállalat szerinti tagállamban, illetve kifejezetten előírja az adóztatást az anyavállalat szerinti tagállamban abban az esetben, ha a kifizetett összeg levonható a leányvállalat társasági adóalapjából. Az irányelv módosítását a tagállamok 2015. december 31-ig kötelesek átültetni a saját nemzeti adójogszabályaikba.
Franciaországban idén áprilisban fogadtak el egy belföldi iránymutatás-tervezetet, amely kifejezetten a hibrid struktúrákból eredő hatások semlegesítésére szolgál. Az iránymutatást augusztus 5-én végleges formában publikálták. Az iránymutatás értelmében (többek között) kamatráfordítást abban az esetben lehet levonni, amennyiben a francia kamatfizető entitás bizonyítja, hogy a külföldi hitelnyújtó a kamatjövedelem után legalább akkora mértékű társasági adót fizet, amely megfelel a francia társasági adókulcs 25 százalékának.
