Az Európai Bíróság döntései mindenekelőtt és közvetlenül magára az adóra (pl. az anyagi jogi adószabályokra, az adókülönbözet megállapításának, adóvisszatérítési kérelmek benyújtásának jogszerűségére stb.),„szélsőséges esetben” pedig a járulékos igényekre (pl. kamatfizetési kötelezettségére, annak mértékére) irányulnak. Az egységes európai áfa irányelv miatt sokáig úgy tűnt, hogy csak az adókülönbözettel közvetlenül összefüggő kérdések nyúlhatnak túl nemzeti kereteken, a szankciók - mindenekelőtt az adóbírság - kiszabása kizárólagos nemzeti hatáskör marad.
Az utóbbi időben azonban több magyar vonatkozású bírósági döntés is azt mutatja, hogy az EUB előszeretettel foglalkozik a NAV bírságolási gyakorlatával. Így a közeljövőben a szankciókra vonatkozó szabályok megalkotásakor, illetve a bírságok kiszabásakor is tekintettel kell lenni az EUB által megfogalmazott arányossági és igazságossági elvekre.
A Farkas-üggyel kezdődött. Nemzeti vagy uniós kérdés a szankciókiszabás?
2017-ben az Európai Bíróság egy olyan áfa-vonatkozású ügyet vizsgált, amelyben az érintett felek helytelenül alkalmaztak egyenes adózást a nemzeti jogszabály által megkívánt fordított adózás helyett. A feleket nem vezérelte adókijátszási szándék, „mindössze” egy adminisztratív tévedés (illetve az uniós jogszabály téves hazai implementációja) merült fel. A költségvetés nem károsodott a félreértés folytán. Az ügyben a magyar adóhatóság maximális 50 százalékos bírságot szabott ki, holott az adózás rendjéről szóló törvény alapján lehetősége lett volna a bírság mérséklésére.
Az EUB leszögezte, hogy a szankciók megválasztása mindenekelőtt tagállami hatáskör, ugyanis e tekintetben nincs EU-s harmonizáció. Ezen a ponton a hazai jogalkotó és a magyar adóhatóság akár hátra is dőlhetett volna, azonban a Bíróság azzal folytatta eszmefuttatását, hogy ezt a hatáskörüket a tagállamok az uniós jog általános keretei között, így pl. az arányosság elvének tiszteletben tartásával gyakorolhatják.
Azaz, bár a szankciókiszabás alapvetően tagállami hatáskör, alapelvi megfelelés szempontjából uniós kérdéssé is válik egyben.
A nemzeti szankciók tehát uniós szempontból is felülvizsgálhatók a tekintetben, hogy a büntetendő jogsértés jellege és súlya, valamint a szankció összegének meghatározása szempontjából arányosnak tekinthetők-e.
Az EUB a jelen ügybéli hiányosságot adminisztratív jellegű jogsértésnek minősítette, amely költségvetési szempontból nem okozott bevételkiesést és nem merült fel adócsalásra utaló körülmény sem. Következésképpen az adóhatóság által alkalmazott szankció aránytalannak tekinthető.
Ebben az ügyben az aránytalanság abból fakadt, hogy a hatóság bár a hazai norma alapján is mérlegelhetett volna, ezt elmulasztotta megtenni.
Folytatás: az Euro-Chem NAV ügye
Egy közelmúltbeli döntésében az EUB újfent szankciókiszabási kérdésekkel foglalkozott.
Az ügy tényállása szerint a magyar társaság alapításakor nem küldött vissza a NAV részére egy kockázatelemzési kérdőívet. Ezt a lépést az adóhatóság egy csekély összegű mulasztási bírsággal honorálta, emellett a cég - kizárólag ezen mulasztása miatt – kockázatos adózói minősítést kapott. A későbbiekben a NAV több adminisztratív mulasztást tárt fel a cég EKAER bejelentési gyakorlatában. Az ezzel összefüggésben kiszabott EKAER bírság már 100 millió forintot meghaladó összegű volt).
A bírság mértéke két okból is kirívó:
- egyrészt a korabeli EKAER szabályozás adminisztratív jellegű mulasztások esetében is az áruértékhez igazította a szankció mértékét,
- másfelől a jogszabály oly módon stigmatizálta a kockázatos adózókat, hogy önmagában ebbéli minőségükre tekintettel nem lehet egy előzetesen megszabott bírságszint alá menni.
Bár a hatóság – a Farkas-ügytől eltérően – ebben az esetben mérlegelt és mérsékelte a bírság összegét a szankció meghatározását előíró szabályok túlzott szigorúsága folytán a mérsékelt összeg is fájdalmasan nagynak bizonyult.
Ebben az esetben az aránytalanság – a Farkas üggyel szemben – abból fakadt, hogy a hatóság ugyan mérlegelt és szerette volna a szankciót tovább mérsékelni, ezt a jogszabályi keretekre tekintettel nem tehette meg.
A legfőbb kérdés az volt, hogy a szankciót minden esetben a konkrét ügy körülményeihez kell-e igazítani? Vagy ezt az elvárást az adózóra hátrányos módon felülírhatják-e olyan általános adózói kategóriák, mint pl. a kockázatos adózói minőség.
Az EUB ebben az esetben is a felperes pártját fogta. Azt állapította meg, hogy ellentétes az uniós elvekkel az a magyar szabályozás, amely a kockázatos adózók esetében minimális bírságszintet ír elő, ezáltal nem teszi lehetővé, hogy az adóhatóság a bírságot az adott ügy egyedi körülményeire szabja, arányosítsa.
Az áfadöntések lehetséges hatásai
Ami mindkét döntés kapcsán közös, az a differenciált megközelítés igénye. Olyan esetekben, amikor nem merül fel rosszhiszeműség adózói oldalon, úgy adóhatósági oldalon kvázi kötelezettségként jelenik meg a szankció mérséklése. Ha ugyanis a hatóság nem így tesz, akkor egy kalap alá veszi a rosszhiszemű és jóhiszemű adózókat.
Adózói minősítés problematikája
Az Euro-Chem ügy talán legerőteljesebb üzenete, hogy nyilvánvalóvá tette az adózói minősítés és a szankció egyediesítésére vonatkozó elvárás közötti konfliktust. Közvetlenül megkérdőjelezte a jogalkotó kockázatos adózókkal szembeni szőrősszívűségét, közvetve pedig a megbízható adózókkal szembeni kesztyűs kezű bánásmódját.
Egy egyébként méltányos alapokon álló és jó célt szolgáló rendszernek - mint az adózói minősítés - is lehetnek hátulütői, különösképpen a szankcionálás kapcsán. Egy minimális összegű bírsággal sújtott, adminisztratív mulasztást vétő induló cégre is rá lehet aggatni a „kockázatos” stigmát, annak összes negatív következményével együtt. Ez már önmagában is aránytalan intézkedés, pedig maga a rendszer épp, hogy a differenciált megközelítést kellene, hogy szolgálja.
Az ilyen anomáliák rendezése mindenekelőtt a jogalkotás feladata: az ilyen és ehhez hasonló ügyekben egy általánosan kötelező és az európai elvekkel összhangban lévő jogi norma megalkotása jelenthet igazán megnyugtató megoldást. A fenti döntések lehetőséget biztosíthatnak az adóhatóságnak és a bíróságoknak, hogy az európai jog közvetlen hatályának elve alapján formális hatályon kívül helyezés nélkül is félretegyék az uniós jogba ütköző hazai normát, ha úgy látják, hogy az előírt szankció nem arányos. Az utóbbi szélesebb hatáskörrel ruházza fel a jogalkalmazó szerveket, jóval nagyobb teret nyitva ezzel az elbírálások egyediségének.
A fenti arányossági logika mentén megkérdőjelezhető a kockázatos adózókra fixen kiszabható emelt összegű késedelmi pótlék mérték, valamint a szigorított mulasztási bírság szabály létjogosultsága is a jelenlegi formában. A legnagyobb érdeksérelem viszont akkor érheti a kockázatos adózót, ha az adóhatóság szándékosan csalárd magatartásra hivatkozva az általános 200 százalékos adóbírsághoz képest 260 százalékos bírságot állapít meg. Az EUB logikája szerint ez az eljárás is aránytalanságot idézhet elő: pl. 10 millió Ft adóhiányt feltételezve egy kockázatos adózó adott esetben ugyanazon tényállás miatt is 6 - sőt 16 - millió Ft-tal fizethet többet, mint általános és megbízható társai.
Az Euro-Chem döntés közvetve megkérdőjelezi a jogalkotó megbízható adózókkal szembeni kesztyűs kezű hozzáállását is. Például egy egyedi és konkrét esetben mennyire lehet a gátja a bírság arányosításának az, hogy a megbízható adózóval szemben kiszabható bírság maximuma az általános mérték 50 százaléka. Kérdőjeleket vet fel az is, hogy a megbízható adózó esetében mennyire indokolt és arányos a 200 százalékos adóbírság 100 százalékban történő maximálása, amennyiben az adóhatóság kétséget kizáróan bizonyítja, hogy az adóhiány pl. hamis bizonylatok előállításával, bizonylatok meghamísításával összefüggésben keletkezett.
Az adókülönbözet költségvetési kihatása fontos szempont
Az adózói minősítéstől elszakadva, az EUB döntések rávilágítanak, hogy a szankció mérlegelése nem redukálható csupán indokolási sztereotípiák felvonultatása, az adóhatóságnak e téren is elmélyültebb tényállástisztázási igénnyel kell fellépnie. Különös tekintettel arra, hogy a bírság kiszabásakor adózó objektív valósághoz való tudati viszonyát értékeli.
Az EUB többedszerre hangsúlyozta a költségvetési kihatás vizsgálatának fontosságát a szankciókiszabás során. Az EUB szerint adminisztratív mulasztás esetén téves a szankciót a tényleges költségvetési hiányt nem eredményező adókülönbözethez igazítani. Ilyen esetekben helyesebb lehet mulasztási bírságot kiszabni. Ez a megközelítés különösen kapcsolt vállalkozások közötti ügyletek során lehet releváns!
Ha már rögzített összegű bírságokról beszélünk, nem mehetünk el szó nélkül az EKAER bírságra vonatkozó szabályozás utóbbi években történő lazulása mellett sem.
Ez utóbbi kapcsán egyértelmű, hogy egyenes szándék és tevőleges csalárd magatartás esetén a jogalkotó nem szeretné lehetővé tenni a bírság mérséklését arra hivatkozással, hogy ebben az esetben a „tőle elvárható körültekintés” fel sem merülhet. Ebbe a körbe tartozik pl. a hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállítása, meghamisítása, megsemmisítése.
Bizonyos esetekben azonban indokolt lehet a szigor lazítása, hiszen egyes tényállások kétséget kizáró bizonyítása hatósági oldalon is különös nehézséget jelent pusztán közigazgatási eszközökkel, illetve ezek az esetek megvalósulhatnak eshetőleges szándékkal, vagy akár gondatlansággal is. Szélsőséges esetben előfordulhat olyan is, hogy valaki teljesen megalapozottan van abban a hiszemben, hogy jövedelme belföldön nem adóköteles, vagy, hogy a tőle elvárható körültekintés mellett is az adóhatóság által hamisnak minősített bizonylatot használ fel. Ezekben az esetekben indokolt lehet a kiemelt szankció mellőzése, jogalkotási szinten pedig átgondolandó a mérlegelés vagy kimentő bizonyítás megengedése.
Az Európai Bíróság döntései tehát előre mutatóak az adózók számára, számos esetben tágítják a jogorvoslati lehetőség tartalmi spektrumát egy-egy adóhatósági ellenőrzés, vagy jogvita esetén. További lehetőséget teremtenek a közigazgatási perben az adózóknak a bíróságok közreműködésével arra, hogy a közigazgatás jogellenes cselekményeivel és mulasztásaival szemben hatékony jogvédelmet kapjanak. Ezek a döntések teremtik meg az adózók, adótanácsadók számára annak az alapját, hogy a bírósági út igénybevételével a hatóságok és egyéb állami szervek hatásköreiket azok céljával egyezően, rendeltetésüknek megfelelően gyakorolják a szankcionálás területén is.
