Ezek közül a 2020-tól az Áfatörvényben jogintézményként is megjelenő behajthatatlan követelésekre, illetve a speciális áfa-visszatéríttetési eljárásra vonatkozó szabályozás elvi jelentőségű elemeire, illetve egy, a NAV ellenőrzési gyakorlatát vélhetően jelentősen befolyásoló Kúria-i döntésre fókuszálunk az alábbi elemzésben.
A behajthatatlan követelésekre, illetve a speciális áfa-visszatéríttetési eljárásra vonatkozó szabályozás
Az adószabályokban megjelenő új jogintézmények az áfarendszer egyik legfontosabb alapelvéből, az Európai Bíróság több ítéletében is következetesen kimunkált hozzáadottértékadó-semlegesség (HÉA) elvéből indulnak ki. Ezen alapelv egyszerre veszi figyelembe azt a körülményt, hogy:
- az áfa egy közvetett adó, azaz az áfát alapesetben a termék értékesítőjének, szolgáltatás nyújtójának kell megállapítania és megfizetnie, azonban azt a b (végső soron a fogyasztó) finanszírozza. Az áfa eme sajátosságából az következik, hogy az áfa megfizetése nemcsak az értékesítő, hanem valamilyen formában a vevő felelőssége is;
- az áfa egy olyan, a termelés és a forgalmazás valamennyi szegmensét lefedő többfázisú adó, amely végérvényesen és visszavonhatatlanul csak a fogyasztáskor realizálódik. A végső értékesítést megelőzően tehát költségvetési szempontból egy zéró összegű játszmáról beszélhetünk főszabály szerint. Ez utóbbit mindenekelőtt az áfarendszer egyik legalapvetőbb intézménye, az adólevonási jog garantálja, amely megakadályozza, hogy az adóalanyok a termelési értékesítési folyamat bármely pontján halmozottan viseljék az áfaterhet.
Látható, hogy a mechanizmus lényegéből fakadóan az ügylet szereplői „össze vannak kötve”: ha az egyik fél hibázik/mulaszt, az óhatatlanul kihat a másik félre, illetve végső soron a költségvetésre is.
Mi lehet igazságos vagy igazságtalan egy áfarendszerben?
Nem más, mint azáfafizetési felelősség egyes szereplők közötti elosztása, mely jogtechnikai szempontból többféleképpen is elképzelhető. Áfarendszerünk és az adóhatósági ellenőrzési gyakorlat a felelősségi viszonyokat mindeddig az alábbi módon osztotta szét az „áfajátszma” szereplői között:
- Vevői nemfizetés esetén az áfa finanszírozása, meg nem fizetése kizárólag az eladó érdekkörébe tartozik, az az ő felelőssége. A kizárólagosságot e tekintetben némileg enyhíti a vevő kezesként való felelősségre vonhatóságának jogintézményi lehetősége, azonban ez többé-kevésbé üres halmaznak bizonyult az évek folyamán, ráadásul a felelősség sortartó jellege igazi enyhülést nem is adhatott az eladói szempontból nézve;
- Az adóhatóság ellenőrzési gyakorlata, illetve a bírósági ítélkezési gyakorlat mostanáig többé-kevésbé következetesen ignorálta a „többszereplős játszma-elméletet”. Azaz az ügylet szereplőit egyenként vizsgálták, az adójogi következtetéseket egyenként vonták le jellemzően az összkép figyelmen kívül hagyásával.
A fenti megközelítések az áfabeszedés hatékonysága, illetve a költségvetési csalások elleni küzdelem jegyében születtek, így indokoltságuk mindenképpen van. Létjogosultságuk azonban az igazságosság és arányosság felől nézve megkérdőjeleződik akkor, amikor mindenféle rosszhiszeműségtől mentes gazdasági szereplők az említett áfaügyekben csak vesztes pozícióba kerülhetnek, a költségvetés pedig kizárólag egyszeres vagy többszörös nyertesként jöhet ki a játszmából.
Az áfarendszer veleszületett „betegségei”, rizikói persze nemcsak jogalkotói lépésekkel, jogalkalmazási szemlélettel, hanem adminisztratív eszközökkel (pl. megosztott áfafizetés/ún. split payment; EKAER stb.) is „gyógyíthatóak”. Lássuk, hogyan kezeli ezeket az problémákat a hazai áfaszabályozás a jövőben.
Behajthatatlan követelések áfakezelése
Az áfa közvetett adó jellegéből és főszabály szerinti teljesítési (és nem pénzforgalmi) szemléletéből fakadóan alapvető problémaként jelentkezik a társaságoknál az áfa finanszírozása. Még példás fizetési fegyelemmel rendelkező vevő esetén is problémát jelenthet az eladónak az áfa finanszírozása. Ugyanis az esetek többségében kicsi a valószínűsége annak, hogy a fizetési határidő megelőzi az áfafizetés esedékességét.
Egy viszonylag friss felmérés adatai szerint* átlagosan 37 napos fizetési határidővel számláznak a magyar vállalkozások. Azaz az eladó az áfafizetéskor még nem kapja meg a vevőtől az adott ügyletre jutó áfa fedezetét. Ideális esetben a finanszírozási mérleg utólag egyensúlyba lendül, ha a vevő rendesen fizet. Amennyiben ez nem történik meg, akkor a részleges vagy teljes vevői nemfizetés üzleti kockázatából származó költségvetési bevételkiesés kockázatát kizárólag és véglegesen az eladó viseli, így nála az áfa véglegesen veszteségként könyvelendő el. Az áfafinanszírozás terhe tehát az esetek többségében kizárólag az eladót nyomja.
A HÉA-semlegesség elvéből azonban az következik, hogy az eladó „mindössze” adóbeszedőként jár el a költségvetés javára. Azaz, ha végérvényesen nem tudja beszedni az áfát a vevőjétől, úgy annak terhét nem ő köteles viselni, hanem a valaki más (pl. a vevője, vagy a költségvetés).
A 2020-tól hatályba lépő jogszabályváltozás hatására az üzleti kockázatból eredő költségvetési bevételkiesésért fennálló felelősség terhe lekerül az eladóról és elsősorban a teljesíteni képes vevőre, végső soron pedig az államra nehezedik majd. A követelések behajthatatlanná válásából fakadó áfaveszteséget a költségvetés viseli.
A szemléletváltozás mindenképpen üdvözlendő, azonban kérdések továbbra is maradnak. A jövőre hatályba lépő szabályozás első ránézésre nagyon részletesnek és egy kicsit talán túlbiztosítottnak tűnik. Ez utóbbi valamennyire indokolt, hiszen az állam ezzel a jogintézménnyel bevételtől esik el, nem beszélve arról, hogy az új szabály nagy kísértést jelenthet a jogaikat visszaélésszerűen gyakorlók számára is.
Kijelenthetjük, hogy 2020-tól számos haszonélvezője lehet az új jogintézménynek, akik a jövőre és a múltra nézve egyaránt érvényesíthetik a behajthatatlan követeléseikre jutó áfát.
Egy közelmúltbeli felmérés adatai szerint a késedelmes fizetések száma csökkenőben van, azonban a számlák közel ötödét még így sem fizetik ki határidőn belül. A behajthatatlan követelések aránya is fokozatosan csökken, a számlák mintegy 4 százaléka esik ebbe a kategóriába különféle okokból kifolyólag (körbetartozás, beszállítói hitelek, csőd stb.)
A múltra nézve a 2015. december 31. után keletkezett követelések esetén önrevízióval lehet majd visszakérni a behajthatatlan követelésekre jutó áfát, míg a jövőre nézve érdemes a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően kialakítani a partnerátvilágítási, illetve a követelésfigyelési folyamatokat a vállalkozásoknak.
Speciális áfa-visszatéríttetési eljárás
Míg a behajthatatlan követeléseket érintő változás nem feltétlenül szektor- és ágazatspecifikus, addig a speciális áfa-visszatéríttetési eljárás mindenekelőtt a fordított adózást alkalmazó szektorokat, azon belül is elsősorban az építőipart érintheti kedvezően, bizonyos – a jogalkotó által jól körülhatárolt esetekben. A visszatéríttetési eljárás mögött meghúzódó alapelv úgyszintén a HÉA-semlegesség elve, illetve az az Európai Bíróság döntéseiben is visszatérően megfogalmazódó igény, hogy egy ügylet áfahatásának vizsgálata során valamennyi szereplőt, illetve a költségvetési kihatást is szükséges figyelembe venni.
A korábbi adóhatósági szemlélet több esetben is olyan kimenetelt eredményezett, hogy a téves adózási mód alkalmazása miatt egyoldalúan a helytelenül egyenes adózás szabályai szerint kibocsátott számla befogadóját vonta felelősségre minden további körülmény vizsgálata nélkül. Nem vizsgálta az adóhatóság például, hogy a számlakibocsátó megfizette-e a költségvetés felé a vevőre áthárított, a vevőtől beszedett áfát; amennyiben igen, az eladónak van-e lehetősége visszakérni az áfát a költségvetéstől, a vevőnek pedig az eladótól. A költségvetési kihatás vizsgálatának mellőzése nem egy esetben a vevőre nézve igazságtalan döntést eredményezett. A kizárólagos - és adott esetben többszörös - vesztes az egyébként jóhiszemű vevő volt, a költségvetés pedig bizonyos esetekben (pl. az eladó időközbeni megszűnése esetén) többszörösen is hozzájutott az áfához, sőt még a túlzott mértékű szankciót is bezsebelhette.
Ezt a méltánytalan helyzetet oldja fel az új jogintézmény, a speciális áfa-visszatéríttetési eljárás, mely szerint azokban az esetekben, amikor a vevő a rá tévesen áthárított, korábban a költségvetés felé megfizetett áfát az eladójától nem tudja visszakapni, úgy visszatérítési kérelmével egyenesen az Adóhatósághoz fordulhat.
Az új jogintézmény nem eredményezhet áfahiányt költségvetési oldalon, „mindössze” a vevőt mentesíti többszörös áfafinanszírozás terhe alól, illetve lehetővé teszi annak elkerülését, hogy a költségvetés többszörösen (jogalap nélkül) gazdagodjon ugyanazon ügylet kapcsán.
A speciális áfa-visszatéríttetési eljárás iránti kérelem legkésőbb hat hónappal az elévülést – jellemzően 5(?) év – megelőzően nyújtható majd be és egy esetleges adóellenőrzés sem lehet akadálya egy ilyen tartalmú kérelem előterjesztésének.
Fiktív számlák korrekciója a közelmúltbeli kúriai és európai bírósági döntések fényében
Évtizedes adóellenőrzési gyakorlatot befolyásolhat az a kúriai döntés, amely lehetővé tette a számlakibocsátónál a gazdasági esemény hiányában kibocsátott számla érvénytelenítését, a számlabefogadó adólevonási jogát megtagadó hatósági döntés jogerejét követően is.
A korábbi adóellenőrzési gyakorlat egyik jóformán megkérdőjelezhetetlen axiómája volt, hogy az adóhatóság gazdasági esemény hiányában a számlabefogadónál megtagadta az adólevonási jogot. Emellett szankciós jelleggel a számlakibocsátót is az adó megfizetésére kötelezte, nem engedvén teret a fiktív számla utólagos érvénytelenítésének eladói oldalon. Ezzel az eljárással egyértelműen a költségvetés járt jól, hiszen ügylet hiányában is bevételhez jutott, a csalárd vagy annak vélt ügyleti szereplők mindegyike pórul járt.
A Kúria idei döntése szerint az ügylet minden szereplőre, valamint a költségvetési következményekre is kiterjedő komplex vizsgálata azt jelenti, hogy a költségvetés nem gazdagodhat nem létező gazdasági eseményen. Azaz amennyiben a vevőnél az adóhatóság megtagadja az adólevonási jogot, az eladónak lehetősége van az áfa visszaigénylésére attól függetlenül, hogy ő maga haladéktalanul, vagy akár évekkel később az adóhatóság bizonyította a teljesítés hiányát. Az említett kúriai döntés várhatóan új fejezetet nyit az adóellenőrzési szemléletben, amelynek újdonsült sarokkövei az egyszereplős helyett a többszereplős megközelítés, illetve a költségvetési kihatás reflexszerű vizsgálata lehetnek.
A Kúria döntésének hátterében álló európai bírósági döntések talán legérdekesebb aspektusa, hogy amennyiben a költségvetési bevételkiesés veszélye maradéktalanul elhárításra került, úgy a számlakorrekció lehetőségének a HÉA-semlegesség elvéből anélkül kell következnie, hogy a számla kibocsátója jó- vagy rosszhiszemű. A szemlélet magyar viszonyokra való adaptálásában vélhetően kulcsszerep hárul az adóhatóságokra és a bíróságokra.
A Kúria-döntés a társaságokat is múltbeli és jövőbeli áfapozíciójuk átgondolására ösztönözheti. A múltra nézve a számlakibocsátói oldalon ellenőrzéssel le nem zárt időszakok tekintetében elviekben felmerülhet az áfakötelezettség önellenőrzéssel történő csökkentése, az ellenőrzéssel lezárt időszakok tekintetében pedig az ismételt ellenőrzés. A jövőre nézve a számlabefogadó pedig pl. az online számlarendszeren keresztül tájékozódhat a rá jelentett számla sztornózásáról, így ez az ellenőrzési opció a vevői oldalról nézve egy további lehetőséget jelenthet az adókockázat kontrollálására, mérséklésére.
*Forrás: EOS Csoport közép- és kelet-európai felmérése, 2019
