A becslés jogintézménye
A becslés lényegében egy olyan rendhagyó bizonyítási módszer, amely bizonyos csalárd, illetve nem feltétlenül jogszerű adózói magatartások, mulasztások esetében biztosít az általánosnál szélesebb mozgásteret az adóhatóságnak. A becslés többek között akkor alkalmazható, amikor nem, vagy nem teljeskörűen állnak rendelkezésre az adó megállapításához szükséges bizonylatok, vagy az adózó valótlan tartalmú bevallást vagy nyilatkozatot tett.
Nagy vonalakban annyit mondhatunk, hogy a becslés jogintézménye egyfajta hatékony revans a rosszhiszemű adózókkal szemben. Ugyanis alapvető szabály, hogy az adókötelezettséget nem befolyásolhatja valamely magatartás jogellenessége. Vagyis ilyen esetekben is valószínűsíteni kell azt az adóalapot, amit az adózó törvényes működés mellett ért volna el.
A becslés jelenlegi szabályozása az Art-ban
A becslés a jelenleg hatályos Art-ban is kivételes intézménynek számít olyan szempontból, hogy az adóellenőrzés során főszabály szerint a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli. A főszabályhoz képest csak kivételes esetben fordul meg a bizonyítási kötelezettség és sújtja az eleve sikertelennek tűnő bizonyítás terhe az adózót.
A becslés esetében a NAV-nak a törvényeknek megfelelő adóalapot „csak” valószínűsítenie kell.
A becslési eljárás esetében az adóhatóság bizonyítási kötelezettsége mindössze a becslési feltételek fennállásának, illetve az alkalmazott módszer megfelelő mivoltának igazolására korlátozódik. Az említett szigorúbb elváráson túlmenően az adóalap tekintetében a bizonyítottság szintjét el nem érő, valószínűsítési kötelezettség terheli az adóhatóságot. Ez utóbbi megállapításból egyenesen következik, hogy a NAV által valószínűsített adóalap nincs kőbe vésve, vagyis azzal szemben egy emelt szintű (hitelt érdemlő adatokon alapuló) ellenbizonyításnak van helye, mely kötelezettség már az adózót terheli.
A becslés esetében tehát úgy enyhül az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség, hogy az érdemben és fokozott mértékben az adózóra terhelődik át, illetve - rendhagyó módon - a nem bizonyított tény és körülmény is értékelhető az adózó terhére.
A jelenleg hatályos Art azonban nem áll meg a becslés fentiekben vázolt definiálásánál, hanem azon túlmenően az adóhatóságot terhelő eljárási kötelezettséget (tájékoztatás) is kapcsol hozzá, továbbá példálózó jelleggel meghatározza azokat a körülményeket, melyek fennállása esetén a becslés alkalmazható/alkalmazandó, valamint azokat a módszereket, amelyek a törvényeknek megfelelő adóalap valószínűsítésére alkalmasak.
A jelenlegi Art konkrét adómegállapítási szabályokat tartalmaz például az általános forgalmi adó megállapítása során alkalmazott becslés tekintetében abban az esetben, ha a bizonylatok nem állnak rendelkezésre.
Vagyongyarapodási vizsgálatok az Art-ban
A jelenlegi Art az adóellenőrzésre vonatkozó szabályozás keretében a becslés általános szabályai mellett speciális rendelkezéseket fogalmaz meg a vagyongyarapodási vizsgálatokra vonatkozó becslésre is.
A magánszemélyek jövedelemadó-vizsgálatakor alkalmazott becslés a bevezetését követően több jelentős változáson eset át. A legutolsó közismert módosítás a 2016. évi, amelynek értelmében ma ilyen típusú vizsgálat csak meghatározott bűncselekmények gyanúja esetén indítható. A hivatkozott módosulás – úgy tűnik csak átmenetileg – nagymértékben leszűkítette az említett vizsgálatok, így a becslés, mint a magánszemélyek jövedelemadó fizetési kötelezettségének vizsgálatakor alkalmazható bizonyítási módszer alkalmazási terét is. A változás hatására egészen mostanáig szinte egyértelmű volt, hogy a vagyongyarapodási vizsgálatok gyakorlatilag kivezetésre kerültek és senkinek nem kell egy ilyen vizsgálatra számítani, hacsak nyomozás nem folyik vele szemben.
Az előbb említett, nagy horderejű, az adóhatóságot érzékenyen érintő változás mellett érdemes szót ejteni arról is, hogy a mostani szabályozás értelmében, amennyiben a kiadások fedezetéül elévülési időn túli forrásra hivatkozik egy adózó, úgy a hivatkozását csak a törvény által megszabott bizonyítékokkal alátámasztva tehette meg (kötött bizonyítás).
A becslést érintő tervezett változások
A fent vázolt részletekbe menő szabályozással szemben az adóigazgatási rendtartás (Air) tervezete mintegy félvállról veszi a becslés jogintézményét és csak nagy vonalakban definiálja azt. Az adózás rendjéről szóló törvény tervezete pedig – a jelenlegi Art-tal azonos módon – csak hivatkozza a szóban forgó bizonyítási módszert az alapelvi rendelkezéseknél, a vagyonszerzési illeték hatósági megállapításánál, illetve, mint az egyszerűsített határozat kiadmányozását kizáró körülményt.
A becslésnek, mint bizonyítási módszernek kizárólag a jelenleg hatályos Art-tal lényegében megegyező definícióját tartalmazza az adóigazgatási rendtartás általunk ismert tervezete.
Az Air tervezete elvi szinten nem tér el a jelenlegi szabályozástól abban a tekintetben sem, hogy az adóhatóság által valószínűsített adóalappal szemben emelt szintű ellenbizonyítást követel meg az adózótól, vagyis továbbra sem érvényesül a fegyverek egyenlőségének elve. Ezen túlmenően a nem bizonyított tényt továbbra is lehet majd az adózók terhére értékelni a becslések során.
Azonban a becslés módszerére nézve a jelenlegi szabályozástól eltérően nem tartalmaz konkrét megkötéseket, mindössze generális jelleggel írja elő, hogy az adóhatóságnak a valószínűsítés során az adózási szempontból releváns tényekre, körülményekre, bizonyítékokra kell tekintettel lennie. A meglehetősen elnagyolt keretszabályozás nem tartalmazza azokat a garanciális tényállásokat, amelynek esetén a becslés alkalmazható/alkalmazandó, nem terhel továbbá bizonyítási kötelezettséget az adóhatóságra a tekintetben sem, hogy e kevésbé egzakt bizonyítási módszer alkalmazhatósága fennáll-e vagy sem, valamint, hogy a NAV által alkalmazott módszer megfelelő-e a törvényeknek megfelelő adóalap valószínűsítésére.
A szabályozás indokolatlanul általános jellege, a garanciális tényállások hiánya olyan generális kétségeket vet fel, mint hogy mely esetekben lesz egyáltalán alkalmazható a becslés, illetve ennek eldöntése kizárólag a NAV mérlegelésén fog-e múlni – gyakorlatilag parttalan diszkrecionális jogot biztosítva ezzel a hatóságnak. Kérdéses lesz az is, hogy fennáll-e a becslés jogalapja, megfelelő-e az adóhatóság által alkalmazott módszer az adóalap valószínűsítésére (elegendő információt szolgáltatnak-e majd ehhez a jogkövetési vizsgálatok?). Dilemma, hogy a módszerre vonatkozó keretszabályozás hiánya mennyire fog káoszt eredményezni az egyes adóhatóságok gyakorlatában, ezáltal mennyire bővülnek majd az adózói lehetőségek a becslési módszer esetleges megtorpedózása terén.
Problémákat vethet fel az is, hogy a NAV alapelvi kötelezettségen túlmenő kifejezett tájékoztatási kötelezettségének hiányában az adózó tudni fogja-e egyáltalán a vizsgálati jegyzőkönyv kézhezvételét megelőzően, hogy becslési eljárást alkalmaz vele szemben a NAV. Ez alapján kétségesnek tűnik, hogy az ellenőrzési eljárás során az adózó élhet-e egyáltalán és ha igen, akkor mikortól az ellenbizonyítás lehetőségével. Ezt a problémát csak részben kezeli a teljességi nyilatkozat, amely a jelenleg hatályos Art-ban kifejezetten a vagyonosodási vizsgálatokra specializált eszközként jelenik meg, míg az adóigazgatási rendtartás tervezetében egy, az adóellenőrzések során bevethető általános intézményként definiálódik.
Az itt vázolt kérdéskör onnan nézve is problematikusnak tűnik, hogy az adóigazgatási rendtartás tervezete szerint a fellebbezésben nem lehet majd új tényekre, körülményekre hivatkozni, így az ellenbizonyítás tere jóval szűkre szabottabb lesz, mint a jelenlegi szabályozás mellett.
Újra megnyílik a kapu a vagyonosodási vizsgálatok előtt?
Ami a korábbi speciális becslési eljárásokat illeti a vagyongyarapodási vizsgálatokat érintő lényeges változás, hogy:
- a 2018-as újraszabályozás eredményeként a vagyongyarapodási vizsgálatok elrendelésére vonatkozó szűkítő rendelkezés megszűnik, így elviekben újra nyitva áll az út a vagyongyarapodási vizsgálatok előtt, azok elrendelésére újfent nem csak nyomozás folyományaképpen kerülhet majd sor.
- meg fog szűnni az ún. kötött bizonyítási rend is, vagyis az elévülési időn túli forrásokat nem csak a törvény által meghatározott úton-módon lehet majd igazolni.
Kattintson, és tudja meg, cége készen áll-e a GDPR-ra!
Milyen becslési módszer lesz az áfaellenőrzéseknél?
Talán még a vagyongyarapodási vizsgálatoknál is nagyobb dilemmákat vet fel az, hogy az áfaellenőrzések keretében milyen becslési módszert fog majd alkalmazni az adóhatóság a fizetendő, levonható adó megállapítására? Azon iratanyag hiányos ellenőrzések esetében, amikor a bizonylatok hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okból következett be, lesz-e lehetőség az adózó javára szóló becslésnek?
Hosszan sorolhatnánk a gumiszabályozásból fakadó kétségeket, dilemmákat, de egy dolog már most biztosnak tűnik: egy korábban részletesen szabályozott intézmény relatív kiüresedése és az ebből fakadó jogértelmezési bizonytalanság.
A bizonytalanságon kívül még az is biztosnak tűnik, hogy a becslés továbbra is a törvényeknek megfelelő adóalap valószínűsítésének eszköze, vagyis alkalmazásának előfeltétele ezután is valamilyen jogellenes magatartás, vagy rendeltetésellenes joggyakorlás lesz. A becslési eljárás továbbra is a feketegazdaság elleni küzdelem egyre inkább megkérdőjelezhető hatékonyságú eszköze lesz olyan esetekben, amikor hiányoznak a bizonylatok, vagy a különböző forrásból származó kontrolladatok alapján feltételezhető lesz, hogy a benyújtott bevallás valótlan vagy hiányos. Illetve amikor a rendelkezésre álló iratok nem alkalmasak a valós adóalap megállapítására, vagy ha az adózó elmulasztotta bejelenteni adóköteles gazdasági tevékenységét.
Végső konklúzióként kijelenthetjük, hogy a becslés jogintézményének kiüresítése kihúzhatja a talajt a 2013-14-es évektől működő, jól bevált gazdaságfehérítő intézkedések és eszközök alól, illetve jelentősen csökkentheti azok hatékonyságát.
Az online pénztárgépek, az EKAER, valamint az ADÓtraffipax bevezetése jótékony hatást gyakorolt a jogkövetésre. Ugyanakkor arra is rámutatott, hogy bőven van még mit tenni, hiszen szinte anekdotaszámba megy, hogy az adóhatóság célzott nyugtaadási ellenőrzéseikor az érintett helyszíneken szignifikáns bevételnövekedés keletkezik…
A hivatkozott intézmények áldásos adójogi hatása azonban csak akkor teljesedhetne igazán, ha azokra ráépülne egy a szükséges mértékben részletezett, megfelelő eljárási garanciákkal megtűzdelt bizonyítási szabályrendszer is, amely alapján megfelelő eszköz állna rendelkezésre a forgalmi adatok és az ahhoz kapcsolódó adóbevételek valószínűsítésére. Az adóigazgatási rendtartás becslésre vonatkozó szabályozása azonban egyelőre nem ilyen, így első ránézésre csak a jövőbeni tömeges jogviták prognosztizálhatóak ez alapján.
