Fordított vagy egyenes áfa?
A NAV által szervezett elektronikus árverés útján egy magyar magánszemély, nevezetesen Farkas Tibor mobilhangárt vásárolt egy fizetésképtelen cégtől, amely az egyenes adózás szabályai szerint áfás számlát állított ki a vevő felé az ügyletről. Az eladó a vevő által kiegyenlített áfát bevallotta, illetve befizette a költségvetés felé, a vevő pedig ezt követően gyakorolta áfalevonási jogát.
Az adóhatóság egy későbbi ellenőrzés során megállapította, hogy a megkötött ügylet olyan ingatlanügyletnek minősül, amelyre a fordított adózás szabályait kellett volna alkalmazni, azaz az áfát az adóhatóság részére közvetlenül a vevőnek kellett volna megfizetni. Noha a költségvetést ennek kapcsán adóbevétel-kiesés nem érte – hiszen az eladó megfizette az adóhatóság számára az ügyletet terhelő áfát –, a szabálytalanság okán a vevőt megfosztották az adólevonás lehetőségétől, és emellett a kérdéses áfaösszeg felének megfelelő nagyságú adóbírsággal sújtották.
Mi korlátozhatja az áfalevonási jogot, helyes-e a magyar gyakorlat és a szankcionálás?
A vevő megítélése szerint a magyar adóhatóság alaki hiba miatt – miszerint fordított adózás helyett az egyenes adózás szerint került a számla kiállításra – tagadta meg tőle az áfalevonási jogot, és ezzel megsértette az uniós jogot. Az uniós áfaszabályok értelmében ugyanis a levonási jog csak abban az esetben tagadható meg, amennyiben bebizonyosodik az adócsalás ténye. Így a vevő szerint az adóhatóság határozata a fordított adózással elérni kívánt céllal nem tekinthető arányosnak.
Tekintettel arra, hogy az alapeljárásban szereplő fellebbviteli bíróság álláspontja szerint sem állt fenn adócsalásra vagy adóelőny megszerzésére utaló szándék, ezért az alábbi kérdések kerültek az Európai Bíróság elé:
- Az Áfairányelv rendelkezéseivel, különösen az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az adócsalás megelőzésére irányuló céllal való arányosság elvével összeegyeztethető-e a magyar Áfatörvény rendelkezéseire alapított adóhatósági gyakorlat? Eszerint az adóhatóság a termék beszerzője terhére adókülönbözetet állapít meg, ha a fordított adózás alá eső ügyletről a termék értékesítője az egyenes adózás alapján állítja ki a számlát, annak áfatartalmát bevallja, és be is fizeti a költségvetés számára, a termék beszerzője a megfizetett áfát levonásba helyezi, ugyanakkor utóbbi fél nem élhet levonási jogával az adókülönbözetként megállapított áfa tekintetében.
- A helytelen adózási mód megválasztásának arányos szankciója-e ebben az esetben az adókülönbözet megállapítása, amely 50 százalékos adóbírság-fizetési kötelezettséget is maga után von, akkor, ha a költségvetést adókiesés nem érte, és visszaélésre vonatkozó adat nem merült fel?
Tisztázandó adójogi kérdések a fordított adózás és az áfalevonási jog kapcsán
A Farkas-ügy rávilágít arra, hogyan értelmezendő helyesen az áfalevonási jog a fordított adózás esetében.
Ennek megítélése során az Európai Bíróság elsőként azt vizsgálta, hogy valóban jogos volt-e
- a NAV részéről a fordított adózásra kötelezés,
- illetve a levonási jog minősítése.
a) Az Áfairányelv 199. cikk (1) bekezdés g) pont értelmében a kényszereladási eljárások során – így felszámolás esetén is – a tagállamok kizárólag ingatlanértékesítés tekintetében írhatják elő a fordított adózást, ez a kötelezettség ingóértékesítésre nem vonatkoztatható.
Ugyanakkor a jelenleg hatályos magyar Áfatörvény 142. § (1) bekezdés g) pontja egyaránt alkalmazandó ingó és ingatlan vagyontárgyakra. Azaz a felszámolási eljárás alatt álló társaságok tekintetében a tárgyieszköz-értékesítésről szóló számlát a fordított adózás szabályai szerint kell kiállítani, függetlenül attól, hogy a tárgyi eszköz ingatlan vagy ingó dolognak minősül. Mindez abból fakad, hogy az Áfatörvény tárgyi eszközként definiál minden ingatlant, illetve ingó terméket, amely legalább egy évet meghaladó időtartamban szolgálja a gazdasági tevékenység folytatását.
Az Európai Bíróság véleménye szerint – az Áfairányelv 395. cikkével összehangban – Magyarország a felszámolási eljárásokban csak külön tanácsi engedély birtokában vonhatta volna fordított adóztatás alá az ingóértékesítéseket. Tekintettel arra, hogy Magyarország nem kapott ilyen felhatalmazást, az Áfatörvény hivatkozott rendelkezése ellentétes az uniós Áfadirektívával.
Ugyanakkor, mivel az előterjesztő bíróság arra vonatkozóan nem terjesztett elő kérdést, hogy az értékesítés tárgyát képező mobilhangár ingó vagy ingatlan vagyontárgynak minősül-e, az Európai Bíróság az alapjogvita elbírálása során a fordított adózás tényét feltételezte. A magyar Áfatörvény 142. § (1) bekezdés g) pontjának az irányelvvel történő összeegyeztethetetlensége ellenére a feltett kérdésekre álláspontját kifejtette.
b) Fordított adózás alkalmazása esetén nem kerül sor áfafizetésre a termék értékesítője és beszerzője között. A teljesített ügyletek után utóbbi kötelezett az előzetesen felszámított áfa megfizetésére. Az áfafizetésre kötelezett beszerző főszabályként egyúttal le is vonhatja ugyanezt az adót oly módon, hogy fizetési kötelezettsége nem keletkezik az adóhatóság felé. A termék beszerzőjének nem kell az Áfairányelv formai követelményei szerint kiállított számlával rendelkeznie ahhoz, hogy adólevonási jogát gyakorolhassa, a számlának kizárólag az érintett tagállam által meghatározott formai követelményeknek kell eleget tennie.
A kérdést előterjesztő bíróság szerint a magyar adóhatóság nem tagadta meg Farkas Tibor áfalevonási jogát, hanem őt a fordított adózás szabályai szerint fizetendő adó megfizetésére kötelezte. Jóllehet, a vevő az áfát kiegyenlítette a szóban forgó értékesítő felé, amely befizetésre is került, mégis úgy tekintették, hogy azzal tartozik az államkincstár felé. Következésképpen a magyar adóhatóság bár nem vitatja a vevőnek a megfizetett áfa levonásához való jogát, az általa visszaigényelt összeget azon adókülönbözet összegével csökkenti, amellyel álláspontja szerint a vevő tartozik. Mivel a két összeg megegyezik, azok kiegyenlítik egymást.
Az előterjesztésben a bíróság egyúttal utalt arra, hogy az államkincstárat a helytelen adózási mód megállapítása során kár nem érte, ezenkívül álláspontja szerint semmi nem utal adócsalásra, vagy adóelőny megszerzésére utaló szándékra.
Ingóság értékesítésére nem terjeszthető ki a fordított áfa
1. Az Európai Bíróság megerősítette, hogy a végrehajtó által kényszereladási eljárás keretében történő értékesítésre kizárólag akkor alkalmazhatóak a fordított adózás szabályai, ha az értékesítés tárgya ingatlanvagyon. Ezzel kapcsolatban az uniós bírák kimondták, hogy a magyar Áfatörvény azon rendelkezése, amely a jelen ügyhöz hasonló esetekben kiterjeszti a fordított adózás alkalmazási területét az ingóságok értékesítésére is, összeegyeztethetetlen az Áfairányelvvel.
2. Az adólevonási jog gyakorlása kizárólag a fizetendő adóra korlátozódik. Azaz az áfaköteles ügylethez kapcsolódó adóra, illetve arra az adóra, amelyet fizetendő adóként már leróttak. Ennek tükrében az adósemlegesség, a tényleges érvényesülés és az arányosság elvével nem ellentétes a magyar adóhatóság azon gyakorlata, hogy a fordított adózás hatálya alá tartozó ügylet beszerzője annak ellenére nem élhet az értékesítőnek tévesen megfizetett adó levonására vonatkozó jogával, hogy az értékesítő befizette az említett adót az államkincstárba.
3. A Bíróság úgy döntött, hogy amennyiben a jogalap nélkül felszámított áfa visszatérítése az értékesítőtől a beszerző felé lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik – például az értékesítő fizetésképtelensége miatt –, a beszerző közvetlenül az adóhatóságtól kérhesse a visszatérítést.
4. Az arányosság elvével viszont ellentétes az, ha a nemzeti adóhatóság a fordított adózás hatálya alá tartozó értékesítés útján terméket beszerző adóalannyal szemben az adóhatóságnak fizetendő áfa 50 százalékát kitevő adóbírságot szab ki, miközben nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
Az EB-döntés hosszabb távú következményei
Ezzel a döntéssel az Európai Bíróság ismét megerősítette, hogy eljárási kérdésre vonatkozó uniós szabályozás hiányában az eljárási autonómia elve alapján az ilyen szabályok meghozatala az egyes tagállamok belső jogrendjére tartozik, azzal a feltétellel, hogy ezen szabályok nem lehetnek kedvezőtlenebbek a hasonló jellegű belső jogi helyzetekre vonatkozókhoz képest (egyenértékűség elve). Ugyanakkor a nemzeti szabályok nem tehetik lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé a gyakorlatban az uniós jog által biztosított jogok gyakorlását (tényleges érvényesülés elve).
A Farkas-ügyben a fenti két elv megvalósulni látszik, az uniós bírák ugyanis kimondták, hogy:
- a helytelenül megválasztott adózási módból fakadó jogkövetkezmények eljárási metódusát, így a tévesen felszámított áfa visszatérítési módját a nemzeti adóhatóság jogosult meghatározni,
- ugyanakkor döntése nem járhat aránytalan következményekkel.
Így nem jogellenes, hogy amennyiben az ügylet az egyenes adózás helyett a fordított adózás hatálya alá tartozik, akkor a NAV nem engedi meg a vevő részéről a már befizetett áfa levonását, a tévesen fizetett többletadót a vevőnek vissza kell igényelnie az adóhatóságtól.
Ugyanakkor az Áfairányelv arányosságát sérti, hogy a beszerző adóalannyal szemben az áfa összegének 50 százalékát kitevő adóbírság került kiszabásra, tekintettel arra, hogy a költségvetés nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény.
Tapasztalataink szerint a hivatkozott jogelvek érvényesülése a gyakorlatban sokszor technikai akadályokba ütközik. A jelen ügyhöz hasonló esetekben, amikor a számlát korábban kiállító adózó fizetésképtelen – vagy már nem is létezik – és a számlahelyesbítésre nincs mód, úgy a termék beszerzője csak polgári peres úton próbálhatja meg érvényesíteni az értékesítővel szemben a jogalap nélkül megfizetett összeg megtérítését, amelynek sikeressége kétséges és hosszadalmas jogi procedúra.
Ilyen esetekben a tényleges érvényesülés elve azt követeli meg, hogy az érintett termék beszerzője visszatérítés iránti kérelmével közvetlenül az adóhatósághoz forduljon. Ezért a tagállamoknak ezen jogelv tiszteletben tartása érdekében olyan eszközöket és eljárási szabályokat kell bevezetniük, amelyek lehetővé teszik, hogy az említett beszerző gördülékenyen visszaigényelhesse a jogalap nélkül felszámított adót. Azon cégeknek, amelyek hasonló ügyben érintettek, mindenképpen érdemes kezdeményezniük a tévesen megfizetett áfa visszakövetelését, és az esetlegesen kiszabott bírság elengedését, vagy mérséklését.
Megítélésünk szerint ez a kérdéskör a jövőben az újonnan bevezetett támogató eljárás keretében is rendezhető lenne. Ezzel megelőzhető az Európai Bíróság által amúgy is megkérdőjelezett bírságolási gyakorlat, másrészről az emberarcú NAV bírságmentes önellenőrzést is lehetővé tehetne a jóhiszemű, nem csalárd adózóknak.
Jelen esetben a Bíróság nem döntött abban, hogy az értékesítés tárgyát képező mobilhangár ingó vagy ingatlan vagyontárgynak minősül-e, illetve bár ítélete során kimondta, hogy a magyar Áfa törvény 142. § (1) bekezdés g) pontja az irányelvvel történő összeegyeztethetetlen, e kérdés további rendezése felől nem intézkedett, így kíváncsian várjuk a folytatást.
