Az elkészült akciótervekről általánosságban elmondható, hogy fontos és lényeges témákat feszegetnek, illetve komoly hatást gyakorolhatnak a jövőben, ám a 7. számú valószínűleg az egyik legnagyobb horderejű akcióterv. Nem utolsó sorban azért, mert az akcióterv konkrét szövegmódosításokat és kiegészítéseket tartalmaz az OECD Modellegyezmény 5. cikkelyének egyes bekezdéseihez és ezek Kommentárjához, melyek az eddigiektől eltérően (jelenleg a Modellegyezményben szereplő szöveg csak ajánlásként funkcionál) kötelező érvénnyel fognak bírni amint a kettős adóztatást elkerülő egyezmények szövegét felülírja majd az egyes résztvevő államok által aláírt, a BEPS 15. akcióterve által részletesen is tárgyalt multilaterális egyezmény. Ennek aláírása a jelenlegi tervek szerint már 2016 folyamán várható.
A 7. akcióterv körüli érdeklődést jól demonstrálja az is, hogy a tervezetet kétszer is vitára kellett bocsátani, mivel világszerte számos, szignifikáns üzleti szereplő rengeteg megjegyzést, észrevételt, javaslatot terjesztett be az OECD-hez az akcióterv által tervezett változtatások vonatkozásában.
Miért olyan lényeges a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények 5. cikkelye, aminek módosítása ilyen méretű reakciót váltott ki globálisan?
Az egyezmények 5. cikkelye tartalmazza a telephely fogalmát, amely meghatározza, hogy egy adott országban székhellyel rendelkező vállalkozás egy másik országban kifejtett tevékenysége következtében adóalannyá válik-e a másik országban, azaz lényegében azt szabályozza, hogy a másik országban kifejtett tevékenysége után ott kell-e adót fizetnie. A kérdés jelentősége pedig abban rejlik, hogy az egyre globalizálódó világkereskedelem révén óriási volumenű és számú üzleti tranzakció kerül lebonyolításra nemzetközi szinten, nagyon sok kereskedelmi és szolgáltató társaság van - így vagy úgy - jelen a székhelyétől eltérő országban anélkül, hogy ott leányvállalatot létesítene, emiatt nagyon nem mindegy, hogy ezeket a más országban található „jelenléteket” hogyan kezeli a nemzetközi adójog.
Az egyezményekben és belső szabályozásban található telephely szabályok eddig is és ezután is azt a kérdést fogják feszegetni, hogy hol legyen a határ, amikor egy másik országban található jelenlét már bejelentkezési és adófizetési kötelezettséget von maga után. Tekintettel az ezzel járó adminisztrációs terhek lényeges növekedésére (bejelentkezés, adószám igénylés, esetleges könyvelési kötelezettség, adómegállapítási- és adóbevallási kötelezettségek, helyi adótanácsadó igénybevétele stb.),illetőleg az esetleges magasabb adófizetési kötelezettségekre nem csoda, ha egy cég(csoport) igyekszik elkerülni, hogy a másik országban kifejtett tevékenysége telephelyet keletkeztessen.
A jelenlegi 5. cikkely viszonylag részletes, konkrétan megfogalmazott listát, feltételrendszert illetve mentességeket tartalmaz arra vonatkozóan, hogy mikor és mely tevékenységek keletkeztetnek telephelyet - talán túlságosan is részletest. Ennek a részletes szabályozásnak pedig mára az lett a következménye, hogy nagyon sok - főleg multinacionális - cégcsoport olyan nemzetközi struktúrákat állított fel, amelyek szigorúan a szabályok szó szerinti értelmezését figyelembe véve ugyan megfelelnek a kritériumoknak, a struktúrák valós tartalmát tekintve azonban kizárólag a telephely elkerülését szolgálták. Emiatt gyakran fordult elő az is, hogy a bíróságok ezen cégcsoportoknak adtak igazat az adóhatóságokkal szemben, mivel ők is a törvény betűjét vették alapul.
A tevékenység jellegét tekintve a kereskedelmi- és szolgáltatóiparban aktív cégcsoportok tudták (tudják) a leginkább megkerülni a telephely keletkeztetését. Ennek oka, hogy míg például egy gyártási tevékenység eléggé helyhez kötött és szükség van jelentős eszközállományra és munkaerőre, a kereskedelmi tevékenység és szolgáltatásnyújtás az egyre digitalizálódó globális gazdaságban gyakorlatilag megoldható egy másik országból is, jelentős (vagy egyáltalán) helyi eszköz- illetve munkaerő alkalmazása nélkül.
Az alábbiakban röviden bemutatjuk az akciótervben található legfontosabb módosításokat és újításokat, témakörök szerint:
Tevékenységi mentesség általános szigorítása (5. cikkely 4. bekezdése)
Az egyezmények 5. cikkelyének 4. bekezdése tételes listát tartalmaz bizonyos tevékenységek mentesítésére, amelyek esetén egy vállalkozás megúszhatta, hogy a másik országban telephelye keletkezzen. Ilyen mentesség alá esik, ha egy vállalkozás a tevékenységéhez kapcsolódóan csak bizonyos résztevékenységeket (pl. raktározás, információgyűjtés, kisegítő vagy előkészítő tevékenység) végez a másik országban. E rendelkezések célja eredetileg az volt, hogy mentesítse a nemzetközileg aktív cégcsoportokat a felesleges terhek alól, amíg azok nem a fő bevételszerző tevékenységüket fejtették ki a másik országban.
Azonban, ahogy a fentiekben kifejtettem, a gazdaság időközben igen jelentősen átalakult oly mértékben, hogy a korábban tényleg csak kiegészítő/előkészítő funkciókat szolgáló tevékenység vagy raktározás, stb. egyre gyakrabban az adott vállalat főtevékenysége lett, kiegészítő/előkészítő tevékenységnek álcázva, főleg a kereskedelmi szektorban. Egy online kereskedő társaság (amelyek az 5. cikkely 4. bekezdés eredeti szövegezésekor gyakorlatilag nem is léteztek) esetében például gyakran elegendő egy raktárral rendelkeznie a másik országban, amelyen keresztül a főtevékenységét kifejtheti, de mivel eddig a raktár nem minősült telephelynek, ezért mentesült a bejelentkezés/adókötelezettség alól.
A 4. bekezdést ezért úgy módosították, hogy az összes felsorolt tevékenységre (berendezések, készletek raktározása, feldolgozási célú készletek tartása, kizárólag áruvásárlás, információszerzés) kiterjesztették azt a feltételt, hogy kiegészítő/előkészítő jellege lehet csupán, ellenkező esetben telephelyet keletkeztet. Az említett online vállalatnak – az új szabályok szerint – tehát ezentúl bizonyítania kell, hogy nem a fő bevételszerző tevékenységének kiszolgálásához használja a raktárt.
Tevékenységek mesterséges felosztásának tiltása (5. cikkely új 4.1. bekezdése)
A tevékenység-felosztás elleni új szabályok („anti-fragmentation rule”) szorosan kapcsolódnak - némi átfedéssel - a meglévő tevékenységi mentesség szabályokhoz, olyannyira, hogy azon államok, amelyek nem értenek egyet a 4. cikkely feljebb említett módosításával, fenntarthatják a jogot arra, hogy továbbra is a jelenlegi szabályokat alkalmazzák. Erre az új 4.1. bekezdésre azért volt szükség, mert a telephely-elkerülés népszerű módja a tevékenységi mentességek kihasználása egy tevékenység vállalatcsoporton belüli több cég közötti kisebb al-tevékenységre történő szétosztásával úgy, hogy az egyes al-tevékenységek önmagukban megfeleljenek a mentességi szabályoknak.
Az új szabály alapján ugyanis az előbbiekben felsorolt tevékenységi mentességek nem alkalmazhatóak, ha egy adott vállalakozás vagy „szorosan kapcsolódó vállalkozásának” (ez új fogalomként jelenik meg az egyezmény szövegében) a tevékenysége az adott államban telephelynek minősülne vagy a két vállalkozás tevékenysége összességében nem előkészítő vagy kisegítő jellegű. Mindkét esetben akkor, amennyiben a két vállalkozás tevékenysége valójában egymás kiegészítő tevékenysége, amely egy egységes egészként működő üzleti tevékenységnek a része. Az „egymást kiegészítő tevékenység”, illetőleg az „egységes egészként működő üzleti tevékenység” fogalma nincsen különösebben definiálva, ennek valószínűleg egyik oka lehet a fentebb említett általánosabb, szubjektív megfogalmazás és így a mögöttes tartalom előtérbe helyezése.
Függő ügynöki struktúrák (5. cikkely 5. bekezdése)
Az egyezmények 5. cikkelyének 5. és 6. bekezdései szabályozzák azokat az eseteket, ahol egy vállalkozás ügynökön keresztül fejt ki tevékenységet egy másik országban. Ez egy különösen érzékeny területe a telephely kérdéskörnek, amelyre nagy hangsúlyt fektettek eddig is a jogalkotók, illetőleg igen jelentős visszaélésekre is lehetőséget adott/ad. Az egyezmények jelenlegi szövegezése alapján jellemző példa, ha egy ügynöknek joga van egy vállalkozás nevében egy másik országban szerződéseket kötni és rendszeresen él is ezzel a jogával, akkor ún. függő ügynöknek („dependent agent”) kell tekintetni, kivéve, ha az ügynök más vállalkozás részére is hasonló tevékenységet végez, azaz független ügynöknek tekintendő.
Ezen függő ügynökök képviseletével folytatott tevékenységek csak bizonyos – a Modellegyezmény Kommentárja által részletesen tárgyalt – feltételek teljesülése esetében keletkeztettek telephelyet, pl.: ha az ügynök rendelkezett aláírási joggal (de ez sem minden eseten jelent telephelyet).
Tekintettel arra, hogy a függő ügynöki telephely keletkezésének vizsgálatakor gyakran az lett a döntő szempont, hogy kinek van aláírási joga és szó szerint ki írja alá (vagy éppen hol) végül a szerződést (függetlenül attól ki, hol és hogyan tárgyalja le az igazán jelentős részeket),ezt a telephely-mentességi szabályt is könnyen kikerülhették, illetve előszeretettel kerülték és kerülik ki bizonyos vállalatcsoportok. A telephely elkerülésének ezen módja olyan népszerű, hogy több vállalatcsoport a meglévő forgalmazói hálózatait ún. ügynöki struktúrákra módosította (angolul commissionnaire arrangement, ami papíron abból áll, hogy egy cégcsoport forgalmazójának tevékenységét lecsupaszítják – készleteit, követeléseit, kötelezettségeit, vevői köréhez kapcsolódó szerződéses jogait eladja kapcsolt vállalatának, és már csak ügynöki jutalékot számláz a kapcsolt vállalkozása felé),miközben a gyakorlatban a forgalmazók funkciói és kockázatai változatlanok maradtak.
A függő ügynöki telephely kijátszása ellen az akcióterv a definíció módosítását írja elő úgy, hogy ne csak a megbízó nevében történő rendszeres szerződéskötés szerepeljen kritériumként, hanem az a követelmény, hogy az ügynök „rendszeresen a meghatározó szerepet töltse be olyan szerződések megkötésekor amelyeket rutinszerűen kötnek a megbízó általi lényeges módosítás nélkül, és a szerződéseket a megbízó nevében kötik vagy olyan javak értékesítésére/használati jogára vonatkoznak amelyek a megbízó tulajdonában van vagy a megbízó által nyújtott szolgáltatásra vonatkoznak.”
Az OECD tehát egyszerre szigorított a függő ügynök objektív meghatározásán a feltételek kibővítésével, pontosításával, ugyanakkor olyan nyitott értelmezésű kifejezések beemelésével, mint lényeges módosítás, tovább erősíti a már említett tartalom-a-forma felett elvet erősítő általánosítást, szubjektív értelmezést.
Független ügynökök (5. cikkely 6. bekezdése)
Nem keletkeztetett eddig telephelyet amennyiben egy vállalkozás egy független ügynökön („independent agent”), például egy általános brókeren keresztül folytatott tevékenységet a másik államban. Ez az alapelv az új szabályok értelmében változatlanul fennáll, azonban a visszaélések elkerülésére az eddigi szabályt - miszerint azoknak rendes üzleti tevékenységük keretében kell eljárniuk - kibővítették azzal, hogy az ügynök nem minősülhet az adott vállalkozás - a már említett újonnan bekerült definíció szerinti - szorosan kapcsolódó vállalkozásának.
Az új Kommentár szövege tartalmaz ugyan némi iránymutatást az ügynökök függetlenségére, pl. hogy ha 90 százalékban egyetlen megbízónak dolgozik akkor nem tekinthető függetlennek, azonban itt is várhatóan inkább a felek közötti papíron létező jogviszony mögöttes tartalmára helyeződhet a hangsúly.
A bemutatott telephely szabály módosítások és kiegészítések, valamint ezek értelmezésének megváltoztatása és kibővítése egyértelműen mutatja, hogy a 7. akcióterv - és ezáltal az egyezmények 5. cikkelyének - fókusza a mesterséges struktúrák objektív, jogi megítélése (azaz a szabályok szó szerinti értelmezése) helyett inkább az általánosabb, szubjektív jellegű megfogalmazás és a mögöttes, valós tartalom szerinti megítélés előtérbe helyezése, azaz a „tartalom a forma felett” elv erősítése.
A szubjektívebb megítélés lehetősége segíti a hatóságokat az adóelkerülés elleni küzdelemben – hiszen elősegítheti a mesterséges struktúrák kiszűrését és ezáltal védi a belföldi adóalapot – ugyanakkor jelentős bizonytalanságokat is eredményezhet a jövőben, mivel egyes tényeket, körülményeket akár többféleképpen is lehet értelmezni. Ezek a bizonytalanságok pedig adókockázathoz vezetnek. Az adókockázat elkerülése érdekében a jövőben sokkal körültekintőbb előzetes mérlegelésre lesz szükség a telephely keletkezés megítélése során. A megítélés szubjektív jellege miatt azonban Magyarországon (de sok más országban is!) a legbiztosabb módjaa kockázatok elkerülésének egy feltételes adómegállapítási kérelem benyújtása, mivel az errekiadott határozatok kötelező erővel bírnak.
