Külön ki kell emelni, hogy – amint azt előző bejegyzésemben már bemutattam – jelen tanulmány néhány elemét az Európai Unió az Anya-leányvállalati irányelv 2015. január 27-i legújabb módosításával már a hatályos szabályozásaiba is átültette.
A tanulmány három alapelvet fogalmazott meg, amelyre a munkájuk során fókuszáltak:
A) Olyan rendelkezéseket és ajánlásokat kell kidolgozni a modellegyezményhez, figyelemmel a belföldi jogszabályokra, amelyek megakadályozzák az egyezmények által biztosított kedvezmények jogosulatlan igénybevételét.
B) Tisztázni kell, hogy az egyezmények alkalmazásának célja nem az ún. kettős nem-adóztatás elérése (amely akkor áll elő, amikor az eltérő belföldi adójogszabályok és az adott egyezmény együttes alkalmazása miatt egyik érintett országban sem válik adóztathatóvá egy jövedelem).
C) Azonosítani kell olyan adópolitikai szempontokat, amelyeket minden államnak meg kellene fontolnia, mielőtt egy másik állammal egyezményt szándékozik kötni.
A fő cél az OECD Modellegyezmény módosítása úgy, hogy megfelelő akadályt teremtsen a visszaélések elkerülésére, ugyanakkor figyelemmel legyen az egyes országok sajátos adójogi helyzetére is, ami miatt esetleg nem lehetséges egyetlen egyetemes szövegezés átültetése minden esetben. Ezért a tanulmány egy minimumszintű visszaélés elleni védelmet javasol.
Ajánlások és rendelkezések kidolgozása a Modellegyezményhez
A tanulmány első része az egyezmények által biztosított kedvezmények jogosulatlan igénybevételének megakadályozására tesz ajánlásokat. Erre vonatkozóan két elkülöníthető esetet vizsgál az akcióterv; amikor egy személy
- magában az egyezményben található rendelkezéseket/korlátokat igyekszik megkerülni;
- a hazai adójogszabályok rendelkezéseit/korlátait igyekszik megkerülni az egyezményben található kedvező rendelkezések alkalmazásával.
Mivel az 1) esetben az egyezmények rendelkezéseinek kijátszásával történik a visszaélés, így azokat célszerű az egyezményekbe beépítendő szabályokkal korlátozni. A 2) esetben azonban az egyezményekkel érintett belföldi adójogszabályok módosítására lenne szükség, ami adott esetben az egyezmény és a belföldi szabályok közti ütközéshez vezethet.
Az 1) esetre vonatkozó ajánlásait a tanulmány további két részre osztja: a treaty shopping elleni és az egyéb esetekre vonatkozó ajánlások, amelyek az előbbi esetében a következők:
- Ajánlott az egyezmények címében és preambulumában rögzíteni, hogy az aláíró országok kifejezett szándéka a nem-adóztatásból és csökkentett adózásból eredő adóelkerülési lehetőségeket kiiktatni, beleértve a treaty shopping lehetőségét is.
- Másodszor, ajánlott az egyezményekben egy olyan, ún. limitation-on-benefit (LOB, kedvezmények korlátozása) záradékot beiktatni, amelyet az Egyesült Államok és néhány másik ország is alkalmaz az egyezményeiben. (A LOB-záradék szigorú többletszabályokat tartalmaz a kedvezmények igénybevételére, még akkor is, ha a kedvezményeket igénybe venni szándékozó személy valóban az adott országban tekintető belföldi illetőségűnek.
- Végül azokra az esetekre is figyelemmel, amelyeket még az LOB záradék sem védene ki (mint például különleges célú, conduit finanszírozás),ajánlatos lenne az egyezményekbe egy általánosabb jellegű visszaélések elleni szabályozást beiktatni a principle purposes test (PPT, a tranzakciók elsődleges céljának vizsgálata).
A PPT-szabály lényegében a Modellegyezmény alapelveire épül, miszerint egyezmény által biztosított kedvezmény nem vehető igénybe olyan megállapodás/tranzakció vonatkozásában, amelynek elsődleges célja pusztán az adókedvezményre való jogosultság megszerzése volt. Ez a szabály gyakorlatilag a magyar adózásban jelenleg is hatályos alapelvvel, az ún. rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvével egyezik meg.
A treaty shoppingtól eltérő egyéb ajánlások olyan ügyletekre tartalmaznak célzott intézkedést, mint például osztalékfizetés, főként ingatlanból származó jövedelmet realizáló társaságokban lévő részesedés forrásállam szerinti adóztatását megkerülő tranzakciók, olyan szituációk, ahol egy személy két szerződő államban is belföldi illetőségű és olyan helyzetek, ahol az illetőség szerinti állam mentesíti a harmadik államokban található telephelyek jövedelmét.
A 2) esetben a tanulmány elismeri, hogy visszaélések elleni szabályok egyezményekbe történő beiktatása nem elegendő ahhoz, hogy a belföldi adójogszabályok kijátszására irányuló szándékokat megakadályozza, ezek ellen az egyes belföldi jogszabályokat kell módosítani.
A riport két konkrét esetet vizsgál az egyezmények és belföldi szabályok interakciójával kapcsolatban. Az egyik, amikor egy egyezmény egy szerződő állam saját belföldi illetőségű személyeinek adóztatását korlátozza. A másik eset pedig, amikor egy belföldi illetőségű személy jövedelme azért kerül megadóztatásra, mert megszűnik a belföldi illetősége (ún. exit-adóztatás).
A tanulmány hangsúlyozza ezen kívül, hogy további munka szükséges még, figyelembe véve a többi – főként a 2-4. és a 8-10. akciótervek ide vonatkozó részeit.
Az egyezmények alkalmazásának célja nem a kettős nem-adóztatás elérése
A második fejezetben a tanulmány azzal foglalkozik, hogy egyértelművé kell tenni az egyezményekkel kapcsolatban, miszerint kifejezetten nem szándékoznak elősegíteni a kettős nem-adóztatást. Ezt a „szándéknyilatkozatot” a tanulmány szerint ajánlott lenne az egyezmények címében és preambulumában is rögzíteni.
Továbbá azt is, hogy az egyezmények kifejezett szándéka a kettős adóztatás elkerülését segíteni anélkül, hogy adóelkerülésre vagy adókijátszásra adna lehetőséget.
A tanulmány szerint az ilyen egyértelmű meghatározások – a nemzetközi közjogi elvek szerint – relevánsak lehetnek az egyezmények értelmezése és alkalmazása során.
Adópolitikai szempontok azonosítása
A tanulmány utolsó fejezetében összegzésre kerülnek azok az adópolitikai szempontok, melyeket egy államnak érdemes átgondolnia mielőtt egyezményt köt egy másik állammal. Ezen szempontok számba vételes és részletes elemzése segít az államoknak az egyes döntések hatásainak felmérésében és egyáltalán az egyezmények feltételeinek részletes kidolgozásában.
Az adópolitikai szempontok számba vételének nem csak az új egyezmények előkészítése és kidolgozása során van jelentősége, hanem az államok a már létező egyezményeiket is újragondolhatják ezek átgondolásával és megtehetik a szükséges lépéseket, amennyiben egy egyezmény módosítása szükséges.
Összegzés
A tanulmányról összességében elmondható, hogy inkább általános jelleggel, alapelvi szinten közelít az egyezmények adózási célú kihasználásának problémájához, amely önmagában nem segíti elő a konkrét adóelkerülési technikák megakadályozását. Figyelembe véve azonban a többi BEPS akciótervben megfogalmazott célokat, módosítási javaslatokat, egy nagyon erős alapelvi keretet teremthet a jövőbeni jogalkalmazáshoz és utat törhet majd olyan hatósági megállapításoknak és bírósági döntéseknek, melyek ezen alapelvek megsértésére alapítják elmarasztaló határozatukat.
Természetesen az ilyen jogalkalmazás addig nem lehetséges, amíg a konkrét szabályok megalkotása vagy módosítása nem történik meg, és ennek konkrét időpontja egyelőre még nem látszik. Maga a tanulmány is hangsúlyozza, hogy további munka szükséges még az anyag véglegesítéséhez, ezért a részletek még változhatnak a 2015 szeptemberére időzített végleges változat megjelenéséig. Az azonban jelen tanulmány alapján is egyértelműen kijelenthető, hogy néhány év múlva az adóelkerülési technikák mozgástere jelentősen beszűkülhet.
