A 2013/38. Adózási kérdés, az adóhatóság 2013. június 19-én kiadott Tájékoztatója, illetve az Adóvilág szaklap 2014. januári számában megjelent cikk a Közösségen belüli adómentes értékesítés esetén az Áfa törvény fent hivatkozott rendelkezése értelmezése kapcsán részletesen taglalja a termék más tagállamba történő kiszállítása igazolásának módját, esetköreit és a kapcsolódó jogalkalmazási gyakorlatot.
Azonban az adóhatóság az Art. 99. § (2) bekezdésében foglaltakra mutatva egy kicsit megfordítja a szerepeket, és minden esetben onnan közelít, hogy ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, ezt okirattal vagy más megfelelő módon, de az adózó köteles bizonyítani. Így a kapcsolódó adóhatósági álláspont, hogy az adómentes Közösségen belüli értékesítés törvényi feltételeként a termék más tagállam területére történő fuvarozását az adózónak kell hitelt érdemlően igazolnia.
A C-184/05. számú Twoh International ügy kapcsán az EB kimondta, hogy a mentességhez való jog bizonyítása azt a személyt terheli, aki e jogra hivatkozik. A termékfeladás vagy szállítás indulási helye szerinti tagállam adóhatóságai a Közösségen belüli termékértékesítés esetében nem kötelesek információt kérni az értékesítő által megadott rendeltetési hely szerinti tagállam hatóságaitól.
Kérdéses ugyanakkor, hogy a más tagállam területére történő fuvarozás hitel érdemlő igazolása alatt mit is kell érteni, meddig terjed az adózótól elvárható körültekintés e tekintetben?
A rendelkezés alkalmazásával kapcsolatos adóhatósági jogértelmezés, szakmai vélemény
Az adóhatóság következetes gyakorlata jelenleg az, hogy amennyiben az adómentesség feltételei nem valósultak meg, akkor az eladó nem járhat el jóhiszeműen. A hatóság álláspontja szerint az eladónak nem csak az áru feladásáról, elszállításáról, hanem annak megékezéséről is meg kell győződnie.
Az adóhatóság fent hivatkozott dokumentumokban részletezett, a jogalkalmazást segítő szakmai álláspontja nevesíti azt az esetet, amikor az értékesítő adózó a más tagállam területére történő fuvarozás igazolására az adóhatóság által elvárt valamennyi dokumentummal rendelkezik, azonban az eset összes körülményeiből nem állapítható meg, hogy a kiszállítás megvalósult (pl. az igazolást kibocsátó másik fél ellen közokirat-, vagy magánokirat hamisítás gyanúja, illetve adókijátszás miatt büntetőeljárás indul).
Ehhez kapcsolódóan a C-273/11. számú Mecsek-Gabona ügyben előzetes döntéshozatal keretében kifejtette az EB, hogy:
- amennyiben a vevő az érintett termék tulajdonosaként való rendelkezési jogát a termékértékesítés szerinti tagállam területén megszerzi és vállalja e terméknek a rendeltetési helyre történő elszállítását, figyelemmel kell lenni arra, hogy az a bizonyíték, amelyet az eladó az adóhatóságnak benyújthat, alapvetően a vevőtől e célból kapott információtól függ.
- Ha az eladó teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítés igazolására vonatkozó kötelezettségét, a vevő azonban nem tett eleget a terméknek a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő feladására vagy szállítására vonatkozó szerződéses kötelezettségének, a vevő tartozik a HÉA fizetési kötelezettségre e tagállamban.
- Nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy jóhiszeműen járjon el és hozzon meg minden tőle elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz.
- Az alaki követelmények nem önmagukban nem kérdőjelezhetik meg az adómentességhez való jogot.
A fenti bírósági jogértelmezés az adóhatóság szerint azt jelenti, hogy az adókijátszásban való aktív magatartás hiánya esetén is megállapítható az adózó felelőssége és így elutasítható az adómentes értékesítés. A fenti ügyben a közösségi értékesítést megvalósító adózó jóhiszeműsége hiányát állapította meg az adóhatóság, noha maga a revízió írta azt le, miszerint az adózó tévedése közösségi partnerének megtévesztő magatartása következtében állt elő, melynek során azt hihette, hogy tevékenysége adómentes termékértékesítésnek minősül.
Nézzük meg az érem másik oldalát
A továbbiakban kitérünk az adóhatóság által is hivatkozott Eb és magyar Bírósági ítélkezési gyakorlatra az értékesítő jóhiszeműségének vizsgálatával, illetve a jóhiszeműséggel összefüggő következményekkel összefüggésben.
A C-409/04. számú Teleos ügyben az EB azt állapította meg, hogy az adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása érdekében elengedhetetlen, hogy a nemzeti hatóságok meghatározzák a Közösségen belüli termékértékesítés mentességi feltételeit, de az elfogadott intézkedések nem terjedhetnek túl az e célhoz szükséges mértéken.
Az adóhatóság szakmai álláspontja megerősítéseként hivatkozott a Mecsek-Gabona ügyre, melyben időközben a hazai Bíróság előtt egy újabb döntés született, ami kétségbe vonja az adóhatóság értelmezését. A Kúria mind az elsőfokú bíróság, mind az adóhatóság határozatát hatályon kívül helyezte és az adóhatóságot új eljárásra utasította.
Az EB döntésének megfelelően a Kúria szerint a jóhiszeműséget illetően objektív körülmények alapján kell bizonyítást nyernie annak, hogy a közösségi értékesítést megvalósító adózó nem tett eleget bizonyítási kötelezettségének, és tudta, illetve tudnia kellett volna, hogy az általa teljesített ügylettel a vevő által elkövetett adókijátszáshoz járul hozzá és nem tett meg minden tőle telhető intézkedést annak érdekében, hogy elkerülje az ebben való részvételt. A bíróság kiemelte, hogy az adóhatóság érdemi döntése ez utóbbi körben egymásnak ellentmondó megállapításokat tartalmaz. Rögzíti ugyanis a kellő körültekintés és a jóhiszemű magatartás hiányát, de azt is, hogy az adózó esetében kizárható a jogszabályok kijátszására irányuló szándékos magatartás.
A fenti gyakorlatot alkalmazza a Kúria 2015.3.139 számú ítélete is. A konkrét esetben az elsőfokú bíróságnak kell új eljárásban vizsgálnia, hogy az értékesítő adózó jóhiszeműen járt-e el, meghozott-e minden tőle elvárható ésszerű intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz és az adóhatóság az adózó magatartást jogszerűen kell, hogy minősítse.
A fentiek alapján megállapítható, hogy az adóhatósági értelmezéssel ellentétben a bírósági jogalkalmazás szerint a jóhiszeműen eljáró, az elszállítás igazolásra vonatkozó kötelezettségét teljesítő Közösségen belüli értékesítést megvalósító adózót megilleti az adómentesség annak ellenére is, ha utólag bizonyítást nyer, hogy a vevő nem tett eleget a terméknek a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő szállítására.
Konkluziók
Az adómentes értékesítés feltételeként a jóhiszemű eljárást, illetve az adózótól elvárható körültekintést mindig a konkrét eset kapcsán objektív körülmények alapján kell figyelembe venni. Ehhez kapcsolódóan az alábbi mankókat nevesítjük jelen esetfeldolgozás során:
- Nem reális elvárás az adóhatóságtól az értékesítővel szemben, hogy a gépkocsikat a határig kísérje.
- Nem tagadható meg az adómentesség a Közösségen belüli értékesítésre arra hivatkozással, hogy nem időben nyújtották be ezen termékértékesítés bizonyítékát.
- A közösségi adószám visszamenőleges törlése - amennyiben az ügylet megkötésekor az adóazonosító szám érvényes volt, azonban a nyilvántartást érintő esetleges szabálytalanság miatt azt visszamenőleges törölték - nem járhat azzal a következménnyel, hogy valamely gazdasági szereplőtől, aki bízott az említett nyilvántartásban szereplő adatokban, megtagadják az őt megillető adómentességre való jogosultságot.
- Az az értékesítő, akinek tudomása volt arról, hogy a tényleges szállítást nem a CMR okmányon lévő tagállami cég végzi, nem járt el kellő körültekintéssel, amikor egy általa korábban nem ismert vevő esetében - belföldi magánszemély vevői meghatalmazott, készpénzfizetés, belföldi fuvarozó, belföldi rendszámú gépjárművek és járművezetők esetén - terméket ad át úgy, hogy a termék kiszállításának körülményeiről még a fuvarozást ténylegesen végző ellenőrzésével, a CMR okmány hitelességének vizsgálatával sem győződött meg.
- Reális elvárás az értékesítő felé az összekötő személyének vagy a gépjárművek honosságának ellenőrzése. Pusztán az a körülmény, hogy a szerződéses partner külföldön bejegyzett létező cég és a vételár megfizetésre került, az adómentes értékesítés igazolásához szükséges kellő körültekintést nem elégíti ki.
- Az értékesítő, aki tudott a nemzetközi fuvarleveleken feltüntetett adatok valótlanságáról, de nem foganatosított lehetséges és ésszerű intézkedéseket annak érdekében, hogy az általa lebonyolított termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz, és biztosít olyan okirati bizonyítékot, (pl. a cég leszállításra vonatkozó hiteles számviteli bizonylatai, illetve egyéb okiratai),amelyekkel bevallás hiányában is igazolhatta volna a cégnek történő értékesítést és végleges rendeltetéssel történő közvetlen kiszállítást, nem jár el kellő körültekintéssel.
- A közösségi adószám megléte és ellenőrzése, illetve egy CMR birtokban tartása még nem jogosít adómentes értékesítésre, hanem szükséges a törvényi feltételeknek való megfelelőség, amit hitelt érdemlően kell igazolni, de különösen fontos a jóhiszeműség az elvárható körültekintés tanúsítása.
A fentiek alapján megállapítható, hogy valójában nincs egyszerű dolga a közösségen belüli értékesítéshez kapcsolódóan mentességet érvényesíteni szándékozó adózónak. Célszerű többféle, a felektől eltérő személytől igazolást beszerezni, amelyből egyértelműen kitűnik a kiszállítás ténye. Ha nincs fuvarozó, akkor közjegyző, vagy más hatóság által kiállított hivatalos okmányokat, közokiratokat javasolt beszerezni igazolás gyanánt. Különös méltánylást érdemlő esetben a vevő nyilatkozata is elegendő, ha a további körülmények is igazolják a kiszállítást. Gyanú esetén a fuvarokmányon feltüntetett rendszámot célszerű összevetni a ténylegesen megérkező, és az árut elszállító jármű rendszámával. A kiszállítást igazoló okmányok megszerzése érdekében a szerződéskötéskor javasolt az áfa összegének megfelelő óvadék kérése arra az esetre, ha az igazoló okmányokat nem kapja vissza az adózó határidőben.
Kijelenthető ugyanakkor, ha az adóhatósági határozat csupán a termék más tagállamba történő kiszállítása igazolása hiányára hivatkozik, de nem vizsgálja, vagy indokolatlanul, az objektív körülmények vizsgálta nélkül vonja kétségbe az adózó jóhiszeműségét, akkor a döntés jogszabálysértőnek minősül, és a jogorvoslatot követően az elvárható körültekintést tanúsító adózó mentesülhet a megállapítás és az ahhoz kapcsolódó jogkövetkezmények alól.
